Виды и сущность учетной политики на уровне предприятия (с позиции рсбу, налогового учета, мсфо и в системе управления).

Учетная политика — совокупность выбранных предприятием способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика предприятия — выбор предприятием наиболее приемлемых сроков, способов расчета и уплаты налогов, учета иных показателей, имеющих значение для определения суммы налоговых обязательств предприятия. Учетная политика предприятия влияет на финансовые результаты деятельности предприятия, отраженные в учете, а, следовательно, и на величину налоговых платежей. От учетной политики зависит, насколько эффективной, оперативной и гибкой будет дальнейшая деятельность предприятия. Основные элементы учетной политики: методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности; методы погашения стоимости активов; приемы организации документооборота; методы организации инвентаризации; способы применения счетов бухгалтерского учета; системы регистров бухгалтерского учета; методы обработки информации; иные соответствующие способы, методы и приемы.

Таблица 1. Основные понятия и определения

РСБУ	МСФО	Комментарий
Определение учетной политики
Учетная политика - принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (см. п.2 ПБУ 1/98).	Учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. (см. п.5 МСФО 8)	Определение учетной политики, представленное в МСФО, аналогично определению, данному в РСБУ. Отличие заключается в том, что учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку финансовой отчетности, в то время как по РСБУ назначение учетной политики в большей степени относится к ведению бухгалтерского учета.
Изменение в расчетных оценках (оценочных расчетах, бухгалтерских оценках, расчетах)
Определение термина «изменение в расчетной оценке» отсутствует.	Изменение в расчетной оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или величины периодического потребления актива, которая происходит вследствие оценки текущего состояния активов и обязательств, а также связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязанностей (см. п. 5 МСФО 8).	В РСБУ в отличие от МСФО не содержится определения «изменение в расчетной оценке».
Существенность
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (см. п.11 ПБУ 1/98). Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов (см. п.1 «Указаний о порядке составления и представления отчетности», утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).	Искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного пропуска или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого (см. п. 5 МСФО 8).   Определение существенности также содержится в Принципах подготовки финансовой отчетности.	Существенность в МСФО определена как самостоятельный критерий, в российских правилах существенность определяется применительно к раскрытию способов ведения бухгалтерского учета. В РСБУ указан возможный количественный критерий существенности. Указанный критерий не является обязательным и должен рассматриваться в контексте общего похода к определению существенности.
Ошибки предшествую-щего периода
Ошибки предшествующего периода – это неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, повлекшие искажения данных, представленных в финансовой отчетности за прошлый отчетный год (см. п.11 «Указаний о порядке составления и представления отчетности», утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).	Ошибки предшествующего периода - это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности организации за один или более предшествующих периода, которые происходят вследствие игнорирования или не правильного использования надежной информации, которая была доступна и должна была быть получена и принята в расчет при подготовке и представлению финансовой отчетности на момент ее утверждения к выпуску (см. п. 5 МСФО 8).	По существу используемых определений различия отсутствуют. Но в отличие от РСБУ, в МСФО дано более подробное определение.
Ретроспективное применение
При отражении последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (см. п.21 ПБУ 1/98).	Ретроспективное применение - это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям таким образом, как если бы эта политика применялась всегда (см. п. 5 МСФО 8).	По существу используемых определений различия отсутствуют.
Ретроспектив-ный пересчет (корректиров-ка, исправле-ние)
Определение термина «ретроспективный пересчет» отсутствует.	Ретроспективный пересчет - это исправление признания, оценки и раскрытия сумм в элементах финансовой отчетности, как если бы ошибка предшествующего периода никогда не была допущена (см. п. 5 МСФО 8).	В РСБУ в отличие от МСФО не содержится определения «ретроспективный пересчет», что объясняется отличием в порядке корректировки ошибок, допущенных в предыдущих периодах.
Перспективное применение
Перспективное применение – это применение новых способов ведения бухгалтерского учета к фактам хозяйственной деятельности, которые свершились только после даты введения такого способа (см. п.21 ПБУ 1/98).	Перспективное применение это: -применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики; - признание воздействия изменения в расчетной оценке в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением (см. п.5 МСФО 8).	По существу используемых определений различия отсутствуют. Понятие перспективного применения используется в МСФО также для изменения в расчетных оценках, понятие которых в РСБУ отсутствует.
Практическая невозможность (неосуществи-мость,. нецелесооб-разность) в отношении ретроспектив-ного применения и ретроспектив-ного пересчета
Практически невозможно – применение какого-либо требования является практически невозможным, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (см. п. 21 ПБУ 1/98).	Практически невозможно - применение какого-либо требования является практически невозможным, когда организация, предприняв для этого все разумные усилия, все-таки не может его применить (см. п. 5 МСФО 8). По отношению к индивидуальному предшествующему периоду практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или выполнить ретроспективный пересчет для исправления ошибки, если:   a) результаты такого ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не поддаются установлению;   b) соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует выработки допущений о том, каковы были бы намерения руководства организации в рассматриваемом периоде;   c) соответствующее ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует проведения значительных оценочных расчетов по суммам, и при этом невозможно объективно выделить такую информацию об этих оценочных расчетах, которая:   - свидетельствует о таких обстоятельствах, которые существовали на дату(даты), когда рассматриваемые суммы должны были быть признаны, оценены или раскрыты;   - была бы доступна в момент, когда финансовая отчетность за этот период была утверждена к выпуску.   В п. 53-55 МСФО 8 содержится детальное описание обстоятельств, при которых ретроспективное применение может быть практически невозможным.	В МСФО дается более детальное определение и условия практической невозможности ретроспективного применения. В МСФО понятие практической невозможности используется не только для пересчета данных за предыдущие периоды в случае изменения учетной политики, но и в случае перерасчета вследствие существенной ошибки.

Таблица 2. Подходы к формированию учетной политики

РСБУ	МСФО	Комментарий
Допущение имуществен-ной обособлен-ности
Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п.6 ПБУ 1/98).	В МСФО допущение имущественной обособленности не сформулировано в качестве одного из основополагающих, поскольку определение активов и обязательств, приведенное в п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, отражает тот факт, что МСФО исходит из необходимости отнесения активов и обязательств к конкретной организации.	Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано опосредованно, не через право собственности, а через понятие контроля над активами и ответственности по обязательствам.
Допущение непрерывности деятельности
Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 ПБУ 1/98).	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности)	Различий нет.
Допущение последователь-ности применения учетной политики
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п.6 ПБУ 1/98).	Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8).	Различий нет.
Допущение временной определен-ности фактов хозяйственной деятельности
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98). В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н)	Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) – принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).	Формулировки сходны.   Однако прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п.100 МСФО 1, МСФО 8), в отличие от РСБУ.
Требование полноты
Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ 1/98).	Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).	Различия есть.
Требование своевремен-ности
Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 1/98).	Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).	Различия есть.
Требование осмотритель-ности
Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98).	Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.	Различий нет.
Требование приоритета содержания перед формой
Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98).	Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).	На уровне общих положений различий нет. В то же время, порядок отражения хозяйственных операций, закрепленных в ПБУ, в ряде случаев приводит к нарушению требования приоритета содержания перед формой.
Требование непротиворе-чивости
Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98).	Требование непротиворечивости в МСФО не определено.	Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета.
Требование рациональ-ности
Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98).	Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено. В то же время в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности содержится положение о необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от информации и затратами на ее сбор.	Отсутствие в МСФО определения требования рациональности бухгалтерского учета объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. Тем не менее, при формировании финансовой отчетности по МСФО вопрос рационального формирования информации также затрагивается.
Основания и источники, которыми необходимо руководствоваться при разработке учетной политики
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерского учету. (см. п.8 ПБУ 1/98).	Пунктом 7 МСФО 8 установлено, что при формировании учетной политики организации по конкретному отражению операции, события или условия в финансовой отчетности осуществляется выбор способов учета, установленный в соответствующем Стандарте или Толковании и рассмотрения всех соответствующих Руководств по внедрению, выпущенных Советом по МСФО к Стандарту или Толковании. Пунктами 10-11 МСФО 8 установлено, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы учета, то руководство организация обязано пользоваться своим суждением для выработки и применения учетной политики. При выработке суждений руководство организации обязано обратиться: - к требованиям и рекомендациям в Стандартах и Толкованиях, затрагивающие аналогичные или связанные проблемы; - к соответствующим определениям, критериям признания и принципам оценки, установленным в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. Кроме того, п.12 МСФО 8 установлено, что организация может применять положения национальных и отраслевых учетных систем, бухгалтерской литературой в части, не противоречащей требованиям МСФО и Принципам подготовки и составления финансовой отчетности.	В отличие от РСБУ МСФО устанавливает четкие критерии и иерархию источников, которыми необходимо руководствоваться при формировании учетной политики по вопросам, не урегулированным действующими нормативными актами.
Существен-ность при применении учетной политики
Учтенная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98).	Пунктом 8 МСФО 8 установлено, что положения учетной политики не следует применять, когда воздействие их применения несущественно. Однако, не следует допускать или оставлять без внимания и несущественные отступления от МСФО, допущенные с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации.	Допущение о неприменении положений учетной политики реализовано в РСБУ косвенно, путем требования соблюдения принципа рациональности при формировании учетной политики и, соответственно, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
Организацион-ные аспекты учетной политики
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (п. 9 ПБУ 1/98)   В составе учетной политики должны быть утверждены следующие аспекты, необходимые для организации бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 1/98): - рабочий план счетов бухгалтерского учета; - формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов; - формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; - методы оценки активов и обязательств; - правила документооборота и технология обработки учетной информации; - порядок контроля за хозяйственными операциями; - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.	Соответствующие положения в МСФО отсутствуют.	Отсутствие в МСФО положений, регламентирующих организационные аспекты учетной политики, объясняется тем, что МСФО ориентированы, скорее, на принципы формирования финансовой отчетности, нежели на порядок ведения бухгалтерского учета.

Вопросы налогообложения в учетной политике для целей бухгалтерского учета

Учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Этот термин упоминается во многих статьях, в которых рассматриваются те или иные вопросы налогообложения, налогового учета, подлежащие, в свою очередь, отражению в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, целесообразно утвердить в данной учетной политике решения отдельных вопросов, которые не были раскрыты при регламентации расчетов с бюджетом по тому или иному налогу либо не имеют однозначного толкования.Налоговая политика, как и бухгалтерская, утверждается соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения (организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При этом налоговая политика, принятая вновь созданным юридическим лицом, утверждается не позднее окончания первого налогового периода, а применяется со дня создания организации или учреждения. Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений юридического лица (п. 12 ст. 167 НК РФ). Если учреждение физической культуры и спорта начало заниматься новыми видами деятельности, то оно должно в своей налоговой политике определить принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (абз. 7 ст. 313 НК РФ), что можно сделать в течение налогового периода.Порядок ведения налогового учета В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик определяет порядок ведения налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Таким образом, необходимо либо зафиксировать в учетной политике решение о применении для целей налогообложения регистров бухгалтерского учета, либо утвердить в ее составе формы регистров налогового учета. Метод признания доходов и расходов В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления, либо кассовым методом. Напомним, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (ст. 271 НК РФ), расходы — в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ). При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). Однако кассовый метод доступен не всем. Его могут использовать только те плательщики налога на прибыль, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. (Обратите внимание, что внереализационные доходы в данном случае не учитываются.)