Учетные принципы. Финансовая аренда

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной должно основываться на содержании, а не на форме договора. Примеры ситуаций, которые, в отдельности или в совокупности как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой таковы:

1) к концу срока аренды право собственности переходит к арендатору;

2) арендатор имеет право на покупку арендуемого актива по цене, которая, как ожидается, будет в достаточной степени ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, а на дату начала арендных отношений существует обоснованная вероятность того, что это право будет реализовано;

3) срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается;

4) на дату начала арендных отношений дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, основную часть справедливой стоимости арендуемого актива; и

5) арендованные активы носят такой специализированный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без значительных модификаций.

Индикаторами ситуаций, которые в отдельности или в совокупности также могли бы обусловить классификацию аренды в качестве финансовой аренды, являются следующие:

1) если у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, связанные с расторжением убытки арендодателя относятся на арендатора;

2) прибыли или убытки от колебаний справедливой стоимости остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части выручки от продаж в конце срока аренды);

3) арендатор имеет возможность продлить аренду на второй период с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

В отличие от операционной, финансовая аренда является долгосрочной, т.е. по существу представляет собой приобретение активов в рассрочку с оплатой имущества по частям и переходом в основном всех рисков и выгод, связанных с использованием арендуемого имущества, к арендатору.

Финансовая аренда для арендатора служит одновременно заимствованием фондов и приобретением амортизируемых активов, т.е. арендатором, соответственно, учитываются, с одной стороны, обязательства, с другой стороны - соответствующие активы. Арендодатель продает имущество в обмен на ряд денежных поступлений в будущем (по срокам, предусмотренным договором финансовой аренды).

Нижеприведенная диаграмма позволяет отнести аренду к операционной или финансовой.

Учет финансовой аренды у арендатора

На начало срока аренды арендаторы должны признавать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в своем отчете о финансовом положении в суммах, равных справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже - дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, величина каждой из которых определяется на дату начала арендных отношений.

При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей ставкой дисконтирования является процентная ставка, подразумеваемая в аренде, если ее возможно определить; в противном случае, должна использоваться приростная ставка процента на заемный капитал арендатора. Любые первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме актива.

Первоначальные прямые затраты часто возникают в связи со специфической арендной деятельностью, такой как согласование условий договора аренды и заключение договора аренды. Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.

Для целей последующего учета, сумма арендной платы распределяется на две составляющие – погашения суммы основного долга (обязательств Компании по финансовой аренде, отраженных в пассиве) и финансовых расходов (процент за пользование активом).

Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы в каждом периоде получилась постоянная ставка процента на непогашенный остаток задолженности по финансовой аренде.

Помимо финансовых расходов, связанных с финансовой арендой, Компания также должен отражать амортизацию соответствующих арендованных объектов. При наличии объективной уверенности, что арендатор получит право собственности на актив к концу срока аренды, начисление амортизации на арендованные объекты основных средств совпадает с общими принципами начисления амортизации, описанными в разделе 1 «Основные средства (МСБУ 16)» главы 2. В противном случае, амортизация начисляется на протяжении более короткого из двух сроков: срока аренды и срока полезной службы объекта.

Учет финансовой аренды у арендодателя

Арендодатель должен признавать актив, находящийся в финансовой аренде, в своем отчете о финансовом положении в составе дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, а актив еще не переданный в финансовую аренду на отчетную дату, но приобретенный с целью дальнейшей передачи в финансовую аренду, на счете Запасов по стоимости приобретения.

Финансовые доходы должны признаваться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы в каждом периоде получилась постоянная норма доходности на непогашенные чистые капитальные вложения арендодателя.

При расчете минимальных арендных платежей Компании принимается во внимание сумма чистых капитальных вложений в аренду.

Первоначальные прямые затраты представляют собой дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендаторы в лице производителей или дилеров.

Согласно этому определению, только дополнительные издержки могут рассматриваться в качестве первоначальных прямых затрат. Внутренние расходы, которые не являются дополнительными такие, как управление, расходы по сбыту и общие накладные расходы должны списываться по мере их возникновения. Следующие расходы, как правило, квалифицируются как первоначальные прямые расходы:

· внешние расходы, такие, как комиссионные затраты, юридические затраты, организационные расходы и брокерские сборы;

· другие комиссии и бонусы, выплачиваемые при ведении бизнеса для достижения объемов продаж.

При финансовой аренде, не связанной с арендодателями в лице производителей и дилеров, первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды. Подразумеваемая договором аренды ставка процента определена таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в дебиторскую задолженность по финансовой аренде; нет необходимости в их отдельном включении. Затраты, которые несут арендодатели в лице производителей или дилеров в связи с подготовкой и заключением договоров аренды, исключаются из определения первоначальных прямых затрат. В результате они исключаются из чистой инвестиции в аренду и признаются расходом, на момент признания прибыли от продаж, который при финансовой аренде, как правило, совпадает с началом срока аренды.

Первоначальные прямые затраты, которые несут арендодатели в связи с подготовкой и заключением договоров операционной аренды, подлежат включению в балансовую стоимость арендуемого актива и признанию расходом на протяжении срока аренды на той же основе, что и арендный доход. Важно, что первоначальные прямые расходы амортизируются отдельно от актива, так как они будут признаны в качестве расходов в течение срока аренды, а не в течение всего срока использования актива. Срок аренды может быть значительно короче, чем срок службы актива.

Первоначальные прямые затраты не могут сразу признаваться расходами.