Правовое регулирование внеоборотных активов

 

Внеоборотные активы используются в хозяйственной деятельнос- ти длительное время (более одного года), сохраняя способность при- носить выгоду. К внеоборотным активам относятся основные средст- ва, нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности, оборудование к установке, вложения во внеоборотные акти- вы и другие.

Основные средства — часть средств труда, с помощью которых че- ловек воздействует в процессе производства на предмет труда с целью выработки определенного продукта (работ, услуг).

Главной особенностью основных средств является то, что они дли- тельное время в неизменной натуральной форме функционируют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на изготавливаемый продукт в виде амортизационных отчислений.

В бухгалтерском учете к основным средствам относят ту часть средств труда, которая служит более года. Это здания и сооружения, машины и оборудование, инструменты, транспортные средства.

Основные средства эксплуатируются в сфере производства, сфере обращения и во внепроизводственной сфере, создавая благоприятные условия для воспроизводства рабочей силы.

Основные средства отражаются на синтетическом счете 01. Право- вое положение основных средств регулируется ПБУ 6/2001 «Учет ос- новных средств», утвержденным приказом Минфина России от

30 марта 2001 г. № 26н1. Структурно Положение состоит из шести раз- делов и распространяется на все организации, за исключением кредит- ных и бюджетных учреждений.

Положением устанавливаются условия, необходимые при приня- тии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении ра- бот или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полез- ного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

——————————

1 РГ. 2001. 16 мая.

 

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды

(доход в будущем).

Сроком полезного использования является период, в течение кото- рого использование основных средств приносит экономические выго- ды (доход) организации.

В п. 5 Положения приводится перечень основных средств: здания,

сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измеритель- ные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйствен- ный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племен- ной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вло-

жения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендо- ванные объекты основных средств; земельные участки, объекты при- родопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/2001 единицей бухгалтерского учета

основных средств является инвентарный объект. Все средства труда сроком полезного использования более 12 месяцев начиная с 2002 г. подлежат учету на балансовом счете 01 «Основные средства», менее

12 месяцев — на балансовом счете 10 «Материалы».

В п. 7 ПБУ 6/2001 закреплено, что основные средства принимают- ся к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, т. е. сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изго- товление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Согласно п. 8 ПБУ 6/2001 в фактические затраты по приобретению объекта основных средств включаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику

(продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон- сультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (полу- чением) прав на объект основных средств;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

• вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации,

через которую приобретен объект основных средств;

• проценты по кредитам банков, полученным и использованным для приобретения объектов основных средств;

 

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объ- екта основных средств.

Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение за плату по договору купли-продажи.

Первоначальная стоимость объекта основных средств согласно п. 14 ПБУ 6/2001 может быть изменена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвида- ции и переоценки объектов основных средств.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приоб- ретении определена в иностранной валюте, производится согласно п. 16 ПБУ 6/2001 в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организа- цией объектов на праве собственности, хозяйственного ведения, опе- ративного управления или договора аренды, т. е. на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Стоимость остальных объектов основных средств переносится на затраты по производству и реализации товаров или продукции, вы- полнению работ либо оказанию услуг в течение установленного срока полезного использования через начисление амортизации. Согласно п. 23 ПБУ 6/2001 начисление амортизации по объекту основных средств не прекращается во все время его использования, кроме периода вос- становления (ремонта) продолжительностью более 12 месяцев или пе- ревода на консервацию продолжительностью более трех месяцев.

Согласно п. 18 ПБУ 6/2001 начисление амортизации объектов ос- новных средств может производиться одним из следующих способов:

• линейным способом;

• способом уменьшенного остатка;

• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезно- го использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по груп- пе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих эту группу.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/2001 определение срока полезного использования объекта основных средств производится организацией при принятии объекта к учету (вводе его в эксплуатацию).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом постановления Правительства РФ от 1 ян- варя 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»1.

——————————

1 СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 2). Ст. 52.

 

В бухгалтерском учете срок полезного использования основ- ных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., изменению не под- лежит (если они не подвергались модернизации либо частичной лик- видации).

В соответствии с п. 26 ПБУ 6/2001 восстановление объекта основ- ных средств может осуществляться посредством ремонта, модерниза- ции и реконструкции.

Организация может расстаться с принадлежащим ей объектом ос- новных средств (навсегда или временно) по ряду причин:

• продажа (реализация) объекта основных средств другому лицу;

• передача объектов основных средств в виде вклада в уставный ка- питал других организаций;

• ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвы- чайных ситуациях;

• другие причины.

Реализация основных средств, как правило, осуществляется по до- говору купли-продажи.

В бухгалтерском учете финансовым результатом от реализации объекта основных средств признается разница между его продажной ценой и остаточной стоимостью объекта, увеличенной на сумму поне- сенных организацией затрат.

Финансовый результат от реализации объекта основных средств (прибыль или убыток) отражается в бухгалтерской отчетности в пери- од передачи права собственности от продавца к покупателю.

В соответствии с п. 31 ПБУ 6/2001 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бух- галтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгал- терского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в ка- честве операционных доходов и расходов.

Пункт 32 ПБУ 6/2001 посвящен раскрытию информации в бух- галтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит рас- крытию информация с учетом существенности.

Нематериальные активы (НМА) — это учетные объекты, не обла- дающие физическими свойствами, но позволяющие получать пред- приятию доход постоянно или в течение длительного срока их эксплу- атации. К нематериальным активам относят права пользования землей, природными ресурсами, авторские права, патенты, товарные знаки, торговые марки и т. д. Нематериальные активы, как и основные средства, переносят свою стоимость на готовый продукт частями. Ис- пользуются они в сфере производства и сфере обращения.

Нематериальные активы отражаются на синтетическом счете 04. Пра- вовое положение нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007

 

«Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина

России от 27 декабря 2007 г. № 153н1.

Положение распространяется на все коммерческие организации, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, включает восемь разделов.

Условия, необходимые для принятия объекта в качестве нематери- ального актива к бухгалтерскому учету:

а) объект способен приносить организации экономические выго- ды в будущем;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объ- екта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превы- шает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение

12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает

12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам (см. п. 4 ПБУ 14/2007) относятся, на- пример, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая ре- путация, возникшая в связи с приобретением предприятия как иму- щественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); ин- теллектуальные и деловые качества персонала организации, их квали- фикация и способность к труду.

В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который представляет совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на ре- зультат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуа- лизации либо в ином установленном законом порядке, предназначен- ных для выполнения определенных самостоятельных функций.

——————————

1 РГ. 2008. 2 фев.

 

В качестве инвентарного объекта также может признаваться и слож- ный объект, включающий несколько охраняемых результатов интел- лектуальной деятельности.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив прини- мается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) сто- имости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтер- скому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального ак- тива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредитор- ской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использо- вания актива в запланированных целях (см. п. 7 ПБУ 14/2007).

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематери- ального актива, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, до- пускается только в случаях переоценки и обесценения нематериаль- ных активов (см. п. 16 ПБУ 14/2007).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком по- лезного использования погашается посредством начисления аморти- зации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (см. п. 23 ПБУ 14/2007).

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком по- лезного использования является выраженный в месяцах период, в тече- ние которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использо- вания в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации) в соответствии с п. 25 ПБУ 14/2007).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного ис- пользования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к полу- чению в результате использования активов этого объекта.

При этом определение срока полезного использования нематери- альных активов производится исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

• ожидаемого срока использования актива, в течение которого ор- ганизация сможет получать экономические выгоды.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих спо- собов:

• линейным способом;

 

• способом уменьшенного остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему продук- ции (работ).

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не спо- собен приносить организации экономические выгоды в будущем, под- лежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007).

В соответствии с п. 37 ПБУ 14/2007 отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получе- нием) права использования результата интеллектуальной деятельнос- ти или средства индивидуализации (за исключением права использо- вания наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой кон- цессии и других аналогичных договоров.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нема- териальных активах отдельно раскрывается информация о немате- риальных активах, созданных самой организацией (см. п. 41 ПБУ

14/2007).

В соответствии с п. 42 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского уче- та стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчет- ным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продав- цу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бух- галтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Долгосрочные вложения в материальные ценности отражаются на синтетическом счете 03 в соответствии с Планом счетов бухгалтер- ского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ут- вержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н1. Долгосрочные вложения в материальные ценности — это материаль-

ные ценности, приобретаемые организацией для предоставления за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» пред- назначен для обобщения информации о наличии и движении вложе- ний организации в часть имущества, здания, помещения, оборудова- ние и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (т. е. материальные ценности), предоставляемые организацией за пла- ту во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) органи- зацией для предоставления за плату во временное пользование (вре- менное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных за-

——————————

1 Финансовая газета. 2000. № 46, 48.

 

трат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и ус- тановке.

Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организа- цией для предоставления за плату во временное пользование (времен- ное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в ма- териальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во вре- менное пользование (временное владение и пользование) с целью по- лучения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании проце- дуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03

«Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материаль- ные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендато- рам и отдельным объектам материальных ценностей.

Вложения во внеоборотные активы отражаются на синтетическом счете 08 в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финан- сово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным прика- зом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Счет служит для учета затрат на приобретение основных средств, нематериальных ак- тивов, доходных вложений в материальные ценности.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты в бухгалтерском учете в качестве основ- ных средств, земельных участков и объектов природопользования, не- материальных активов, а также о затратах организации по формирова- нию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть откры- ты субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

 

08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

08-7 «Приобретение взрослых животных»;

08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструк- торских и технологических работ».

На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитывают- ся затраты по приобретению организацией земельных участков.

На субсчете 08-2 «Приобретение объектов природопользования» учитываются затраты по приобретению организацией объектов при- родопользования.

На субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учи- тываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу обо- рудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйст- венным способом).

На субсчете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» учи- тываются затраты по приобретению оборудования, машин, инстру- мента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

На субсчете 08-5 «Приобретение нематериальных активов» учиты- ваются затраты на приобретение нематериальных активов.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отража- ются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначаль- ную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке активов списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Ос- новные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,

04 «Нематериальные активы» и др.

На субсчете 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» учитываются затраты по выращиванию и организации молодняка про- дуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

На субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных» учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в тече- ние года со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по стоимости, числя-

 

щейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себесто- имости привеса или прироста за период с начала отчетного года до мо- мента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет 01 «Основные средства» и кредиту- ется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указан- ной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно и сторнируется со счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» при одновременном уточнении оценки скота на счете 01 «Основные средства».

Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету сче- та 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактической себестои- мости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые жи- вотные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Затраты по завершенным операциям формирования основного ста- да списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в де- бет счета 01 «Основные средства».

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опыт- но-конструкторских и технологических работ» учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конст- рукторских и технологических работ.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат примене- нию в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нема- териальные активы».

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат приме- нению в производстве продукции (выполнении работ, оказании ус- луг) либо для управленческих нужд или по которым не получены по- ложительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, не- законченные операции приобретения основных средств, нематериаль- ных и других внеоборотных активов, а также формирование основно- го стада.

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списы- вается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

 

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные акти- вы» ведется:

• по затратам, связанным со строительством и приобретением ос- новных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объ- екту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж обо- рудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не тре- бующее монтажа, также на инструменты и инвентарь, предусмотрен- ные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;

• по затратам, связанным с приобретением нематериальных акти- вов, — по каждому приобретенному объекту;

• по затратам, связанным с формированием основного стада, — по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т. д.);

• по расходам, связанным с выполнением научно-исследователь- ских, опытно-конструкторских и технологических работ, — по видам работ, договорам (заказам).