Пути совершенствования системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Чтобы окончательно решить вопрос о целесообразности перехода на ЕСХН налогообложения проанализируем преимущества и недостатки, которые представлены в таблице 11 [48, с. 3].

 

Таблица 11

Преимущества и недостатки единого сельскохозяйственного налога

Преимущества	Недостатки
Замена единым налогом ряда налогов: - налога на прибыль организаций (за исключением обязанностей налоговых агентов); - налога на имущество организаций; - единого социального налога; - налога на добавленную стоимость (за исключением обязанностей налоговых агентов, а также при ввозе товаров на таможенную территорию РФ).	Кассовый метод учета - в качестве доходов признаются и полученные авансы.
Представление отчетности - представляется только одна декларация по ЕСХН.	Расходы принимаются после их фактической оплаты путем прекращения обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Кассовый метод учета - доходы признаются только после поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.	Доходы - обязательным для сельскохозяйственных предприятий является условие получения доли дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, не менее 70%.
Списание основных средств и нематериальных активов - основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) в период применения ЕСХН, списываются единовременно с момента ввода их в эксплуатацию.	Расходы - перечень расходов, признаваемых при ЕСХН (приведен в п. 2 ст. 346.5 НК РФ), более ограничен, чем при общем режиме налогообложения (гл. 25 НК РФ).
Нематериальные активы, приобретенные (созданные самим налогоплательщиком) в период применения ЕСХН, списываются единовременно с момента принятия объекта на бухгалтерский учет.	Учет основных средств и нематериальных активов - в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Основные средства и нематериальные активы, приобретенные (сооруженные, изготовленные) до перехода на ЕСХН, списываются быстрее, чем при общем режиме налогообложения (пп. 1, 2 п. 4 ст. 346.5).	Не являются плательщиками НДС - возможность потери партнеров (юридических лиц и ПБОЮЛ), являющихся плательщиками НДС.
Не являются плательщиками НДС - освобождены от обязанности выписывать счета-фактуры, вести журнал полученных и выданных счетов-фактур, а также книг покупок и продаж	Убытки, полученные до перехода на ЕСХН - убыток, полученный налогоплательщиком до перехода на ЕСХН, не уменьшает налоговую базу в период применения ЕСХН

сельскохозяйственный налог нагрузка экономический

Данные таблицы 11 показывают, что преимущества, даваемые ЕСХН, не столь значительны, как это кажется на первый взгляд. Поэтому решению о целесообразности перехода на ту или иную систему налогообложения должны обязательно предшествовать расчеты налоговой нагрузки, то есть экономических выгод и потерь.

Как было отмечено в главе 1 при условии, если бы предприятие работало на общем режиме налогообложения, то налоговую нагрузку составляли бы следующие налоги: налог на прибыль, единый социальный налог, налог на добавленную стоимость и налог на имущество. А при применении специального режима расчет налоговой нагрузки организации производится по одному единому налогу - ЕСХН. Причем для правильного сравнения показателя нагрузки из его расчета исключаются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сравним налоговую нагрузку при применении ЕСХН и общего режима налогообложения на ООО "Зимняцкое" в сопоставимых условиях 2012 года (таблица 7).

 

Таблица 7- Расчет ожидаемых налоговых расходов ООО "Зимняцкое", тыс. руб.

Наименование показателя	Сумма налогового расхода
Общий режим налогообложения
- страховые взносы - Налог на прибыль - Налог на имущество - НДС	112 0 130 209
ИТОГО	451
Специальный режим налогообложения
- ЕСХН	9

 

По проведенным расчетам налоговые обязательства по ЕСХН в случае применения специального режима налогообложения на сельскохозяйственном предприятии составят 9 тыс. руб. Сумма налогов, заменяемая ЕСХН, при общем режиме налогообложения установлена в размере 451 тыс. руб.

Ставка налога на прибыль от реализации собственной сельхозпродукции в 2012 году составляет 0%, поэтому налог на прибыль равен 0 руб.

Однако единой методики для сравнения налоговой нагрузки при разных режимах налогообложения не существует. Так, при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН сельскохозяйственная организация может лишь приблизительно рассчитать экономический эффект (потенциальную экономию на налогах) от применения спецрежима. Для этого нужно воспользоваться следующей формулой:

 

Э = (НП + НДС + НИ + страховые взносы) - ЕСХН,             (2)

 

где Э - экономия на налогах при переходе на уплату ЕСХН;

НП - сумма налога на прибыль организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

НДС - сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

НИ - сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

страховые взносы - сумма страховых отчислений, начисленная за налоговый период, за вычетом суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

ЕСХН - сумма единого сельскохозяйственного налога, уплачиваемая в сопоставимых условиях [17, с.2].

Подставим полученные значения в формулу, приведенную ранее, и определим экономию на налогах при применении ЕСХН по сравнению с общим режимом налогообложения в 2012 году:

Э = (0+209+130+112)-9=442 тыс. руб.

Следовательно, полученная экономия в размере 442 тыс. руб. показывает преимущество специального режима налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Исследование расчетов налоговых платежей по двум системам налогообложения позволяет сделать вывод о том, что на конечный результат исчисленных налоговых обязательств большое влияние оказывают платежи по НДС. Поэтому при переходе на специальный режим налогообложения сельскохозяйственные товаропроизводители должны учитывать данный факт.

При расчете налоговой нагрузки целесообразно также учитывать следующие факторы, оказывающие влияние на принятие решения о смене режима налогообложения:

1) долю заработной платы в расходах предприятия;

Доля материальных затрат ООО "Зимняцкое" составляет 66%, а доля расходов на оплату труда составляет 22%. Следовательно ООО "Зимняцкое" является материалоемким предприятием.

При переходе на уплату ЕСХН предприятие зарплатоемкое (доля расходов на оплату труда - 60%) получает преимущества по сравнению с материалоемким (материальные затраты составляют 70% в их общей сумме) за счет существенной экономии на страховых взносах и менее значительного прироста затрат в части НДС по приобретенным ценностям.

) покупателей продукции (плательщики НДС или нет); 3) долю дохода от несельскохозяйственной деятельности; 4) применяемый режим налогообложения (общий, упрощенная система налогообложения); 5) другие факторы.

Предприятия, перешедшие на специальный режим налогообложения, ощущают некоторые отрицательные стороны данной системы или упущенную выгоду. Поэтому на втором этапе расчета налоговой нагрузки необходимо оценить возможность появления недополученной выгоды, т.е. дополнительных расходов для предприятия.

Рассмотрим различные варианты появления упущенной выгоды при переходе на ЕСХН.

На выбор специального налогового режима в виде ЕСХН огромное влияние оказывает тот факт, что составление налоговой отчетности и ее представление в налоговую инспекцию согласно последним изменениям в налоговом кодексе осуществляется один раз при сдаче годовой декларации. В результате работа бухгалтера сводится к стандартному ведению учетной деятельности и своевременному исчислению и уплате единого и других налогов в течение налогового периода. Однако при этом сельскохозяйственные организации не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме и должны соблюдать отраслевые рекомендации по бухгалтерскому учету.

У индивидуальных предпринимателей также появляется обязанность вести бухгалтерский учет наравне с организациями. Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации [2, с. 716].

На выбор системы налогообложения оказывает влияние финансовый результат деятельности экономических субъектов.

При смене режима налогообложения необходимо учитывать долю заработной платы в расходах предприятия, оказывающую влияние на размер единого социального налога. Эффективность использования специального режима налогообложения возникает при высоком уровне заработной платы. Как правило, в сельском хозяйстве уровень заработной платы невысок и сокращение налоговых платежей в виде страховых взносов будет незначительным.

Структура доходов организации также оказывает значительное влияние на выбор режима налогообложения. Если доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, в том числе прошедшей первичную переработку, стабильно превышает 70%, организация может перейти на уплату ЕСХН, в противном случае невыполнение этого требования приведет к пересчету налоговых обязательств.

Еще один недостаток ЕСХН связан с налогом на добавленную стоимость. Для сельского хозяйства характерно превышение суммы вычетов по данному налогу над суммой начислений. Плательщики ЕСХН не имеют права на вычет налога на добавленную стоимость.

При продаже продукции предприятие в счете-фактуре не выделяет НДС, а значит, покупатель не может зачесть его при покупке. В этом случае покупатель приобретает продукцию по более высокой цене, но при этом получает возможность зачета суммы НДС. В данной ситуации продавец вынужден снижать цену на свой товар, что может сказаться на финансовых результатах продаж.

Поэтому при выборе систем налогообложения в сельском хозяйстве следует руководствоваться не сокращением сумм налоговых платежей, а их оптимизацией и улучшением финансовых результатов деятельности предприятий.

Уменьшение налоговых платежей не всегда улучшает финансовое состояние предприятия, и наоборот. Прибыль увеличивается в том случае, если рост объемов продаж будет опережать темпы увеличения налоговых платежей. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока это приводит к увеличению чистой прибыли.

Если организации перешли на уплату единого сельскохозяйственного налога, то вернуться на общий режим налогообложения они могут через год. Однако и в этом случае возникает ряд моментов, которые необходимо учитывать налогоплательщику.

Во-первых, применяемая в течение периода уплаты ЕСХН амортизация основных средств при общем режиме перестает быть "ускоренной", вследствие чего возникает необходимость пересчета их остаточной стоимости.

Во-вторых, если расходы на приобретение основных средств за период выплаты ЕСХН превысили суммы амортизации, то при переходе на общую систему полученная разница будет признана доходом организации.

Данные положения ограничивают права эффективно функционирующих хозяйств при смене налоговых режимов налогообложения.

На уплату ЕСХН не могут перейти хозяйства, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на отдельные виды деятельности. Для некоторых товаропроизводителей данное ограничение невыгодно, так как розничная торговля способствует созданию новой стоимости сельскохозяйственного продукта, в отдельных случаях большей, чем непосредственно процесс производства. Формирование своей торговой сети является лучшим способом сбыта сельскохозяйственной продукции, ускоряет оборачиваемость денежных средств, и у хозяйства появляется возможность стать торговым посредником.

Еще одним недостатком специального режима налогообложения является замена налога на добавленную стоимость (НДС) единым сельскохозяйственным налогом, так как у 46% хозяйств НДС, выплаченный поставщикам, превышает сумму НДС, полученную от покупателей [17, с. 2].

Проследим влияние данного налога на целесообразность перехода на ЕСХН ООО "Зимняцкое". Расчет эффективности различных систем налогообложения на ООО "Зимняцкое" представлен в таблице 8.

 

Таблица 8- Эффективность различных режимов налогообложения ООО "Зимняцкое"

Показатель	Сумма, тыс.руб.
	При традиционной системе	При уплате ЕСХН
НДС	209	-
Сумма прочих налогов	242	-
Всего начислено налогов	451	258
Годовой объем продаж	6489	6489
Себестоимость продукции	5738	5738
Прибыль, убыток от продаж	300	493

 

В результате полученных данных выявлено, что ООО "Зимняцкое" целесообразно находится на специальном режиме налогообложения, так как это позволяет снизить налоговые обязательства на 193 тыс. руб., а также улучшить его финансовый результат от хозяйственной деятельности.

На третьем этапе расчета для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении общего и специального режимов налогообложения.

Для выбора оптимального режима налогообложения предлагаем величину налоговой нагрузки при применении ЕСХН определять исходя из суммы налоговых расходов и упущенной выгоды:

 

НН ЕСХН = (НР + УВ) / Д х 100%, (3)

 

где НН ЕСХН - налоговая нагрузка при ЕСХН; НР - налоговые расходы; УВ - показатель упущенной выгоды; Д - сумма годового дохода [17, с.2].

Рассчитаем налоговую нагрузку применительно к ООО "Зимняцкое" по формуле (3) (таблица 9).

 

Таблица 9- Расчет налоговой нагрузки ООО "Зимняцкое"

Налоговая нагрузка	%
Общий режим налогообложения	6,95
Специальный режим налогообложения	3,98

 

Таким образом, для ООО "Зимняцкое" целесообразно перейти на специальный режим налогообложения (налоговая нагрузка уменьшается на 2,97%).

Главный недостаток специального налогового режима связан с дальнейшим увеличением диспаритета цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию на сумму НДС. В связи с чем неэффективен переход на ЕСХН для сельскохозяйственных организаций и предпринимателей, у которых высока доля затрат, оплачиваемых с НДС.

Кроме того, плательщики ЕСХН в отдельных случаях должны начислять налог на добавленную стоимость. При выставлении счета-фактуры покупателю организация-плательщик ЕСХН обязана начислять НДС к выплате в бюджет и применять соответствующие налоговые вычеты при условии предоставления декларации по НДС в налоговые органы.

Переход на уплату ЕСХН невыгоден для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

) имеющих сильно изношенные основные средства, остаточная стоимость которых невелика;

) создающих основные средства хозяйственным или подрядным способом, остаточная стоимость которых не уменьшает налоговую базу по ЕСХН.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, существующим законодательством предусмотрены льготные ставки налога на прибыль от деятельности, связанной с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции. Однако размер льготных ставок по налогу на прибыль для предприятий АПК в последующие налоговые периоды будет перераспределяться. Очевидно, что в каждый последующий период налоговая ставка возрастает. Сельскохозяйственные предприятия, не перешедшие на уплату ЕСХН, будут облагаться налогом на прибыль на общих основаниях. Данный факт будет стимулировать предприятия АПК к переходу на специальный режим налогообложения.

Сельскохозяйственные предприятия, не удовлетворяющие требованиям специального налогового режима, с 2015 года попадут в невыгодные условия, в связи с чем будут стремиться увеличить долю реализованной продукции сельского хозяйства с целью снижения налоговых платежей.

Одним из направлений совершенствования предлагается в сельскохозяйственной организации ООО "Зимняцкое" использования налогового планирования и ввода в штат предприятия специалиста, отвечающего за налоговую политику предприятия и эффективность решений в области налогообложения. Налоговое планирование является объективной необходимостью и потребностью каждой сельскохозяйственной организации, которая заинтересована в снижении налоговой нагрузки законным способом. Использование на ООО "Зимняцкое" налогового планирования позволит специалистам провести анализ и оценить налоговую ситуацию, сформировать систему оптимальных решений, позволяющих достичь прогнозируемой величины роста производства.

Налоговое планирование в большей степени учитывает особенности сельскохозяйственного производства (сезонность и большой срок оборачиваемости капитала) и минимизирует налоговые платежи.

Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители, желающие снизить налоговую нагрузку, должны принимать во внимание множество факторов, в том числе имеющих для них и перспективные последствия. На ООО "Зимняцкое" предлагается применение таких тактических приемов налогового планирования, как оптимизация договорных отношений, рациональное размещение активов и прибыли, использование налоговых льгот, составление налогового календаря. Комплексное применение стратегических и оперативных методов в планировании налогообложения сельскохозяйственного предприятия позволит оптимизировать его налоговую нагрузку и финансовые результаты.

В заключение отметим, что для преодоления кризисных явлений и активизации инвестиционной деятельности в сельском хозяйстве необходимо не только дальнейшее совершенствование налогообложения сельхозтоваропроизводителей, направленное на снижение налоговой нагрузки, но и предоставление налоговых преференций и распространение льготных налоговых режимов на предприятия из других сфер экономики, инвестирующих в сельское хозяйство или способствующих развитию инвестиционных процессов в аграрной сфере.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выпускная квалификационная работа выполнена на материалах ООО "Зимняцкое". На основании проведенных исследований можно сделать выводы, что сельскохозяйственные товаропроизводители, осуществляющие свою деятельность при специальных режимах налогообложения, могут платить единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход или использовать упрощенную систему налогообложения.

Единый сельскохозяйственный налог заменяет собой уплату четырех налогов: налог на прибыль, налог на имущество, единый социальный налог, НДС. Исключение составляет НДС, который должен быть уплачен фирмами при ввозе товаров через таможенную границу РФ в соответствии с Налоговым кодексом РФ и Таможенным кодексом РФ.

Налоговые платежи в разной степени влияют на работу сельхозпредприятия, и прежде всего на конечные финансовые результаты. Поэтому для обеспечения эффективной финансово-экономической деятельности необходим налоговый анализ, определение уровня нагрузки и при необходимости осуществить его оптимизацию.

ООО "Зимняцкое" осуществляет свою деятельность начиная с июня 2006 года. Основные виды ООО "Зимняцкое" деятельности: производство и реализация сельхозпродукции, производство зерновых; животноводство и заготовка сена.

Предприятие развивается достаточно динамично, о чем свидетельствует рост показателей. В 2010 - 2012 годах ООО "Зимняцкое" имеет прибыль. В 2010 году - 15 тыс. руб., в 2011 году - 496 тыс. руб., в 2012 году - 146 тыс. руб. В 2010-2012 г. в ООО "Зимняцкое" возросла численность работников с 10 до 69 человек. За счет этого вырос фонд оплаты труда и соответственно возросла себестоимость с 1391 тыс. руб. в 2007 году до 5738 тыс. руб. в 2008 году.

Подводя общий итог по результатам деятельности, необходимо сказать, что наиболее высокие показатели были отмечены в 2008 году. Это обусловлено увеличением объемов производства и реализации продукции растениеводства и животноводства.

ООО "Зимняцкое" до 1 января 2012 года находилось на общем режиме налогообложения, в соответствии с которым уплачивало следующие налоги: налог на прибыль; НДС; ЕСН; налог на имущество организаций; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; НДФЛ.

Организация не являлась плательщиком транспортного налога, так как на балансе не числились транспортные средства, зарегистрированные в соответствии с действующим законодательством.

Общий режим налогообложения является тяжелым бременем для большинства сельскохозяйственных товаропроизводителей области, следствием которого является сложное финансовое положение и невозможность наращивать объемы инвестиций в основной и оборотный капитал.

Начиная с 1 января 2012 года, ООО "Зимняцкое" в целях повышения эффективности своей деятельности перешло на специальный режим налогообложения - единый сельскохозяйственный налог.

Налоговые платежи в 2012 году увеличились на 93,99 %. Это произошло за счет увеличения объемов производства сельскохозяйственной продукции. Наибольший удельный вес в общей совокупности взимаемых с предприятия налогов занимают: в 2011 году страховые взносы и налог на имущество. По налогу на прибыль установлена льготная налоговая ставка на 2010-2012 годы 0%.

На современном этапе проблема оптимизации налогообложения злободневна для сельскохозяйственных товаропроизводителей, для которых определяющим критерием оптимизации налоговых платежей должно стать достижение максимального объема ресурсов, остающихся в их распоряжении, при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от хозяйственной деятельности.

Оптимизировать налогообложение ООО "Зимняцкое", то есть определить наиболее выгодный порядок уплаты налогов и снизить риски, связанные с этим, позволяет налоговое планирование. Планирование налоговых обязательств на ООО "Зимняцкое" осуществляется посредством воздействия на элементы налога: субъект налогообложения, налоговую базу, налоговые льготы, срок уплаты налога.

Должным образом организованная налоговая оптимизация на ООО "Зимняцкое" предусматривает изучение всех предлагаемых к подписанию хозяйственных договоров на предмет их налоговых последствий. Эффективное воздействие на максимальное количество элементов налога достигается с помощью разработки системы договорной политики. Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все налоговые последствия заключаемого или изменяемого хозяйственного договора.

В качестве одного из эффективных инструментов налогового планирования на ООО "Зимняцкое" помимо договорной политики выступает учетная политика. Согласно действующему законодательству налогоплательщик имеет право выбирать способы ведения бухгалтерского и налогового учета. Грамотно построенная учетная политика позволит хозяйствующему субъекту получить экономию при уплате отдельных видов налогов (налог на имущество организаций, налог на прибыль).

Комплексное применение стратегических и оперативных методов в планировании налогообложения сельскохозяйственного предприятия ООО "Зимняцкое" позволит оптимизировать его налоговую нагрузку и финансовые результаты.

Поэтому решению о целесообразности перехода на ту или иную систему налогообложения должны обязательно предшествовать расчеты налоговой нагрузки, то есть экономических выгод и потерь.

Исследование расчетов налоговых платежей по двум системам налогообложения при применении ЕСХН и общего режима налогообложения на ООО "Зимняцкое" в сопоставимых условиях 2012 года позволяет сделать вывод о том, что на конечный результат исчисленных налоговых обязательств большое влияние оказывают платежи по НДС. Поэтому при переходе на специальный режим налогообложения сельскохозяйственные товаропроизводители должны учитывать данный факт.

Предприятия, перешедшие на специальный режим налогообложения, ощущают некоторые отрицательные стороны данной системы или упущенную выгоду. Расчет эффективности различных систем налогообложения показал, что ООО "Зимняцкое" целесообразно находится на специальном режиме налогообложения, так как это позволяет снизить налоговые обязательства, а также улучшить его финансовый результат от хозяйственной деятельности.

Налоговое планирование является объективной необходимостью и потребностью каждой сельскохозяйственной организации, которая заинтересована в снижении налоговой нагрузки законным способом. Использование на ООО "Зимняцкое" налогового планирования позволит специалистам провести анализ и оценить налоговую ситуацию, сформировать систему оптимальных решений, позволяющих достичь прогнозируемой величины роста производства.

Таким образом, сельскохозяйственные товаропроизводители, желающие снизить налоговую нагрузку, должны принимать во внимание множество факторов, в том числе имеющих для них и перспективные последствия.