Порядок налогообложения экспортных операций в РФ

 

Статьей 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлен порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС. Так, согласно данной статье НК РФ местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. Если такие товары вывозятся за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, операции по их реализации облагаются НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. При этом вышеуказанная налоговая ставка применяется независимо от условий поставки товаров, в том числе места перехода права собственности.[2, ст. 143-178]

Экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории России, вывозятся с этой территории без обязательств об их обратном ввозе. [4, ст. 165]

Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. К экспорту товаров приравниваются отдельные коммерческие операции без вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу (в частности при закупке иностранным лицом товара у российского лица и его передаче другому российскому лицу для переработки и последующего вывоза переработанного товара за границу).

Местом реализации товаров, которые в момент начала отгрузки или транспортировки находятся за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается, поэтому операции по реализации таких товаров не являются объектом обложения НДС.

Ставка НДС в размере 0% с 1 января 2005 года применяется также и в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которые экспортируются на территории государств-участников СНГ. При реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ до 1 января 2005 года применялась ставка НДС в размере 18%.

До 1 января 2005 года в отношении товаров, реализуемых хозяйствующим субъектам Республики Белоруссия, применялись те же размеры ставок НДС, что и в отношении товаров, реализуемых российским покупателям. Такой режим был установлен Соглашением «О Таможенном союзе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь» от 06.01.95 г. Но с 1 января 2005 года вступило в действие Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое прописывает применение принципа страны назначения.

В общем же случае для подтверждения правомерности применения ставки в размере 0% в налоговые органы должны представляться соответствующие документы, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ:

) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица -покупателя экспортируемого товара на счет налогоплательщика в российском банке.

Выписка банка (ее копия) может не представляться при расчетах наличными денежными средствами в случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, а также в случаях не зачисления валютной выручки на территории Российской Федерации на основании законодательства Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, в том числе при зачислении валютной выручки на счета экспортера или третьих лиц в банках за пределами территории Российской Федерации. В то же время отсутствие выручки в связи с осуществлением операций, связанных с вывозом товаров, не оплачиваемых иностранным партнером (например, поставка рекламных образцов), не является основанием для применения ставки НДС в размере 0%.

При частичной оплате экспортируемых товаров ставка НДС в размере 0% применяется только в отношении тех товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счет налогоплательщика.

Если контрактом налогоплательщика с иностранным покупателем экспортируемого товара предусмотрено, что оплата этого товара будет осуществляться третьим лицом, в налоговые органы может представляться выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки за реализованные товары от третьего лица. Иногда налоговые органы считают, что оплата за покупателя третьим лицом не дает основания для применения нулевой ставки. Но по мнению арбитражных судов, оплата экспортного контракта третьими лицами (в том числе банками иностранных покупателей), производимая в соответствии с условиями, предусмотренными в основном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), или в дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя, дает основания для применения нулевой ставки НДС.

В качестве аргумента суды приводят положения гражданского законодательства, разрешающие оплату договоров (контрактов) третьими лицами.

Причем в платежных документах должна обязательно содержаться ссылка на номера экспортных контрактов и паспортов сделок, подтверждающая принадлежность оплаты к конкретному экспортируемому товару (работе, услуге).

Если же поступление денежных средств в оплату экспортного контракта от третьего лица не вытекает из условий самого контракта или не подтверждается поручением покупателя, то такие сделки не подпадают под нулевую ставку НДС.

) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).

Исключение составляют товары, вывозимые трубопроводным транспортом или по линиям электропередач, а также товары, вывозимые через границу Российской Федерации с государством-участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен. При экспорте вышеуказанных товаров в налоговые органы представляются, соответственно, полная грузовая таможенная декларация (ее копия) и грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров.

Следует отметить, что согласно действующему законодательству Российской Федерации таможенный контроль российских товаров отменен при перемещении этих товаров только через границу Российской Федерации и Республики Белоруссия.

Сотрудник таможенного органа, производивший проверку факта вывоза товаров, делает на оборотной стороне грузовой таможенной декларации (ее копии) отметку «Товар вывезен полностью» (если товар вывезен не полностью, сотрудник таможенного органа указывает фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно товарной накладной ВЭД) с обязательным указанием даты фактического перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Фактический вывоз экспортируемых товаров в третьи страны через границу Российской Федерации и Республики Белоруссия подтверждается таможенными органами, производившими таможенное оформление экспорта товаров. При этом сотрудник таможенного органа проставляет на оборотной стороне грузовой таможенной декларации (ее копии) отметку «Товар вывезен полностью по информации (наименование таможенного органа Республики Белоруссия)», заверяет ее личной печатью и указывает дату фактического перемещения товаров через внешнюю границу Таможенного союза. Если товар вывезен не полностью, приводится фактическое количество вывезенного товара, его наименование и код согласно товарной накладной ВЭД.[44, c. 328]

Следует отметить, что ст.165 НК РФ не предусмотрена обязанность представлять в налоговые органы копии таможенных документов иностранных покупателей;

) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Такие документы не представляются только в случае вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач.

Налогоплательщик может представлять любой из вышеперечисленных документов с учетом ряда особенностей.

Так, при вывозе экспортируемых товаров судами через морские порты в налоговые органы должна представляться, помимо коносамента, в котором в графе «Порт разгрузки» приведено место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации, копия поручения на отгрузку экспортируемых товаров с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничного таможенного органа Российской Федерации. При этом на коносаменте наличие отметки пограничного таможенного органа Российской Федерации не требуется.

Кроме того, при вывозе экспортируемых товаров воздушным транспортом в налоговые органы представляется международная авиационная грузовая накладная с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Если операции по экспорту товаров осуществляются через комиссионера, поверенного или агента, в налоговые органы представляются:

договор комиссии (договор поручения, агентский договор) налогоплательщика с комиссионером (поверенным, агентом);

контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, заключенный с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ;

выписка банка (ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица -покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

грузовая таможенная декларация (ее копия);

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. В связи с этим денежные средства, полученные в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, подлежат обложению НДС.

В целях применения ст.162 НК РФ к авансовым платежам относятся денежные средства, поступающие в счет оплаты экспортируемых товаров до даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта. Денежные средства, поступающие после этой даты, до истечения 180 дней включать в налоговую базу по НДС не следует.

Исключение из вышеуказанной нормы ст.162 НК РФ составляют авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок экспортируемых товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Согласно вышеуказанному Порядку для подтверждения правомерности не включения в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, в том числе документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, кода товарной накладной ВЭД, наименования организации-экспортера, номера и даты контракта, в соответствии с которым осуществляется поставка товаров наэкспорт), выданный Минэкономразвития России по согласованию с Минпромом России, подписанный заместителями министров и заверенный круглой печатью этих министерств.

Вышеуказанный Порядок распространяется только на налогоплательщиков, осуществляющих поставки товаров собственного производства.

Согласно п.6 ст.171 НК РФ вычеты НДС, уплаченного с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, в том числе на экспорт, производятся после даты реализации соответствующих товаров. При этом на основании п.9 ст.167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по НДС и, соответственно, датой реализации является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС и, соответственно, день реализации экспортируемых товаров определяется как день отгрузки товаров.

Вышеуказанное правило определения налоговой базы распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от того, какая учетная политика для целей НДС принята организацией.

Согласно п.3 ст.172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), используемых для производства либо для перепродажи экспортируемых товаров, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 0%, производятся только при представлении в налоговые органы вышеназванных документов, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ. Таким образом, налогоплательщики, реализующие товары как на экспорт, так и на территории Российской Федерации, должны вести раздельный учет реализуемых товаров.

В случае принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), впоследствии используемых при изготовлении экспортируемых товаров, данные суммы восстанавливаются на расчеты с бюджетом.

Если по истечении 180 дней начиная с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил документы, подтверждающие факт экспорта товаров, операции по реализации товаров облагаются НДС по ставке 18%. При этом при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, а также авансовые суммы НДС, уплаченные в бюджет, принимаются к вычету в общеустановленном порядке. Кроме того, на основании ст.75 НК РФ налогоплательщики должны заплатить, помимо сумм налога, соответствующие пени.

В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, уплаченные в бюджет суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ.

Что касается пеней, то их возврат в случае представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих ставку НДС в размере 0%, действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрен.

В соответствии с п.4 ст.176 НК РФ налоговый орган производит проверку обоснованности применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС либо об отказе (полностью или частично) в его возмещении не позднее трех месяцев начиная с даты представления налогоплательщиком налоговой декларации и обосновывающих документов.

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов предоставлялась по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 20.11.03 г. №БГ-3-03/644. Однако данная форма утратила юридическую силу согласно Приказу Минфина РФ от 03.03.05 №31н.