Субъект налоговых преступлений

Одним из обязательных элементов состава преступления, подлежащих установлению в процессе квалификации общественно-опасного деяния, является субъект преступления. По общему правилу субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды", является специальным. В юридической литературе специальными субъектами преступления именуются субъекты, обладающие не только общими свойствами всех субъектов преступления, но и характеризующиеся дополнительно особыми, лишь им присущими качествами, которые обрисованы в диспозиции соответствующей статьи УК.

В п. 6 постановления Пленума Верховного Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указано, что субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах. Ранее ст. 198 УК в первоначальной редакции предусматривала уголовную ответственность за уклонение от уплаты лишь одного налога из числа тех налогов, которые были обязаны уплачивать физические лица, а именно подоходного налога. Круг лиц, обязанных декларировать свои доходы, был четко очерчен в Законе РФ от 7 декабря 1991 года № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». Теперь субъект уже не "привязан" исключительно к уплате подоходного налога и декларированию. Любое физическое лицо, являющееся налогоплательщиком, может быть виновно (при наличии всех иных оснований) в совершении уклонения от уплаты налога, который оно обязано уплатить.

Вопросы о соотношении физического лица как субъекта налоговых правоотношений и субъекта преступного уклонения от уплаты налогов рассмотрел А. Р. Сиюхов. Он отмечает, что в диспозиции ст. 198 УК не указан конкретный вид налога и поэтому определяющим требованием для квалификации является то, что обязанности по уплате того или иного налога на момент совершения преступного деяния были возложены на лицо и противоправно им нарушены.¹

Таким образом, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, может быть вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцати лет, обязанное в соответствии с налоговым законодательством уплачивать необходимые налоги в соответствующие сроки.

В обоснование доводов, можно привести положения ст. 23 НК РФ, в которой указывается, что каждый налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги, но при этом презюмируется, что не каждый налогоплательщик обязан становиться на учет в налоговых органах, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он должен уплачивать.

Таким образом, в соответствии со ст. 19, 23 НК РФ можно выделить две категории налогоплательщиков - физических лиц:

· первая категория - физические лица, на которых возложена общая обязанность уплачивать законно установленные налоги и (или) сборы;

· вторая категория - физические лица, на которые возложены дополнительные, специальные обязанности, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. Например, обязанность налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, представлять налоговые декларации в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным периодом (ст. 227, 229 НК РФ). Уголовный кодекс РФ четко разграничил ответственность физических лиц (ст. 198 УК РФ) и организаций (ст. 199 УК РФ) за уклонение от уплаты налогов. Это подтверждает и пункт 8 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ, где устанавливается, что к организациям, о которых говорится в статье 199 Уголовного кодекса РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. В соответствии с пунктом 10 этого же постановления к ответственности по статье 199 Уголовного кодекса РФ могут быть привлечены:

· руководители организации-налогоплательщика;

· главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности;

· иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения;

· лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного статьей 199 Уголовного кодекса РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих данной организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями. Данные лица могут нести ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники.

Таким образом, в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 8 разъяснено, что, к ответственности по ст. 199 Уголовного кодекса РФ могут привлекаться не только должностные лица, организации, но и лица, организовавшие, руководившие, склонившие должностных лиц к совершению преступления или содействовавшие совершению уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.¹

В литературе нет единого мнения о том, кто является субъектом ответственности по ст. 199 УК. Например, Л.Д. Гаухман и С.В. Максимов высказывают мнения о том, что субъектом уклонения от уплаты налогов может быть только руководитель организации либо лица, исполняющие его обязанности, так как именно эти лица согласно п. 3 ст. 53 ГК РФ в силу закона или учредительных документов юридического лица выступают от его имени и являются представителями организации, обеспечивающими уплату налогов.¹ Б. В. Волженкин полагает, что субъектами ответственности от уплаты налогов могут быть руководитель и главный бухгалтер (либо лица, выполняющие их обязанности). Другие лица, в том числе и те, кто искажал с целью уклонения от уплаты налога данные в первичных учетных документах, могут нести ответственность лишь как соучастники этого преступления.² О.Г. Соловьев, оценивая правовое положение главного бухгалтера, отмечает, что без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Таким образом, главный бухгалтер обладает достаточными полномочиями, чтобы реализовать преступный умысел самостоятельно, а, следовательно, может являться субъектом преступления. Среди работников организации могут быть привлечены к уклонению от уплаты налогов помимо руководителя, главного бухгалтера или выполняющие его функции бухгалтера, любой работник бухгалтерии, заполняющий учетные регистры, главную книгу, документы бухгалтерской ответственности, расчеты по налогам, работники, подписавшие эти документы, кассир, материально ответственные лица, а также другие работники, составившие первичные учетные и сводные документы.