Учетные документы как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

 

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» [7] при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы объектами исследований могут стать вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются, в частности, содержащиеся в доказательствах исходные данные и фактическое наличие имущества, относящиеся к предмету экспертизы. Они относятся к объектам судебно-бухгалтерской экспертизы.

Объекты, представленные на экспертизу, должны быть пригодными для экспертного исследования.

Все объекты делятся на простые и сложные. К простым объектам относятся доказательства, состоящие из нескольких элементов с простыми связями. К простым объектам можно отнести, например, сумму недостачи.[27]

В процессе экспертизы эксперт-бухгалтер устанавливает следующие факты:

подтверждает факт недостачи имущества;

устанавливает и подтверждает сумму недостачи;

определяет материально-ответственное лицо;

В качестве объектов, исследуемых по факту недостачи, используются такие документы бухучета, как приказ о проведении инвентаризации, акт инвентаризации, инвентаризационная опись и сличительная ведомость, первичные документы, отражающие движение и остатки имущества, и регистры синтетического и аналитического учета по счетам 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др.

Сложными являются объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а затем определить ее элементы. К сложному объекту можно отнести систему налогообложения организации. При приведении экспертного исследования, связанного с нарушениями налогового законодательства, эксперт предметно конкретизирует те налоговые нарушения, которые допустил налогоплательщик, т.е. определяет виды налогов, по которым следует проводить экспертизу, и знакомится с перечнем вопросов, требующих ответов. [28]

В зависимости от постановки вопросов эксперт может исследовать следующие факты:

подтвердить правильность формирования налогооблагаемой базы;

пересчитать сумму налогов, подлежащих уплате в бюджет;

исчислить сумму, сокрытых (неуплаченных) в бюджет налогов;

установить направления нецелевого использования денежных средств.

В качестве объектов экспертизы системы налогообложения исследуются хозяйственные операции организации, формирующие базу налогообложения; стоимостные показатели; первичные бухгалтерские документы (расчетные и платежные документы), регистры синтетического и аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и др.[20]

Система объектов судебной бухгалтерской экспертизы включает:

сведения о материальных, трудовых и финансовых ресурсах организации - материально-производственные запасы, основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, де нежные средства, численность производственного и управленческого персонала;

первичные распорядительные документы - расчетные и платежные документы, документы, подтверждающие расходы организации, начисление и выплату заработной платы и др.;

инвентаризационные материалы - инвентаризационные описи и сличительные ведомости, акты инвентаризаций, распорядительную инвентаризационную документацию;

регистры синтетического и аналитического учета по счетам - журналы-ордера, мемориальные ордера, оборотные ведомости, ведомости аналитического учета, главную книгу;

формы налоговых расчетов, деклараций и бухгалтерскую отчетность - форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках, форму», № 3 «Отчет об изменениях капитала», форму № 4 «Отчет о движении денежных средств», форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств»;

внеучетную информацию - акты аудиторских проверок и ревизий, акты проверок налоговых и других контролирующих органов, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов и др.[25]

При организации экспертного исследования большое значение имеет отбор материалов и необходимых документов. Нередко из-за недостаточно четкого представления об объектах судебно-бухгалтерской экспертизы следователи (суды) направляют эксперту все материалы дела или документы, не имеющие отношения к данному предмету. Кроме того, сам эксперт должен знать, какие документы ему необходимы для ответов на поставленные вопросы.

Эксперту-бухгалтеру, прежде всего, должны быть представлены первичные учетные документы и регистры синтетического и аналитического учета, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования. Выявленная с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы информация используется следователем (судом) как непосредственно в доказывании, так и для выдвижения и уточнения следственных версий, разработки и уточнения плана расследования.

В зависимости от того, какие учетные данные вызывают сомнение, какие обстоятельства свидетельствуют о возможном их подлоге или сокрытии в системе счетных записей, эксперту должен быть представлен такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе всестороннего анализа всех взаимосвязей в бухучете. При этом следует учесть, что в случае если транспортировка, объекта исследований в судебно-экспертное учреждение невозможна, орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, обеспечивают эксперту беспрепятственный доступ к объекту и возможность его исследования (ст. 10 Федерального закона от 31.05.2001 № 73Ж-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»).[7]

Лицу, назначившему судебно-бухгалтерскую экспертизу, при отборе необходимых документов следует изучить действующий в организации документооборот, затем с привлечением специалистов провести следственный осмотр документов. Результаты осмотра бухгалтерских документов в правоохранительной практике являются одним из главных источников при формулировании вопросов перед экспертом-бухгалтером. Протоколы осмотра документов представляются эксперту-бухгалтеру вместе с другими материалами, относящимися к предмету экспертизы.

При отборе документов, необходимых для проведения экспертизы, следователь или судья могут обратиться непосредственно к эксперту-бухгалтеру за консультацией. Эксперт в этом случае выступает в процессуальной роли специалиста (ст. 58 УПК РФ).[4]

Нет необходимости направлять на экспертизу все первичные документы. Часть документов, безусловно, является объектами судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако следователю (суду) целесообразно осуществлять предварительный осмотр и изучение первичных документов с участием соответствующих специалистов. Так, содержание первичных документов, фиксирующих операции, совершаемые в торговле, важно изучать с участием товароведа, совершаемые в промышленности - с участием технолога, в животноводстве - зоотехника, в растениеводстве - агронома, в строительстве - строителя.

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных документов. Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождает в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения целесообразно построить схему документооборота и информационных связей между документами. Это поможет обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах. Обнаружение таких расхождений может стать поводом для решения вопроса о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

При поиске подложных документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

подлог документов может совершаться, как правило, простым способом, т.е. путем увязки данных в документах, которые связаны между собой;

для подлога и взаимоувязки документы могут быть исправлены задним числом. Недоброкачественность документов подтверждается в процессе проведения судебно-технической экспертизы документов;

возможна полная или частичная подделка (материальный подлог), выявление признаков которого также требует производства судебно-технической экспертизы документов. Часть документов может быть защищена системой нумерации (например, прошнурованные журналы), которая затрудняет изучение всей системы документов;

так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются достоверными первичными документами, т.е. оформленными в момент совершения хозяйственной операции. Так, у первичного документа - расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы обязательно должен быть источник информации; запись в журнале - в ордере и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку, первичные документы, подтверждающие расход подотчетной суммы. Для выявления факта подлога документов необходимо проверить наличие всех документов и проследить тождественность данных.[32]

При отсутствии последовательного оформления документов возникает вопрос о достоверности первичных документов, данных бухучета и отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было: документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если следственным путем не удается получить необходимую для дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее выявления.

Эксперт-бухгалтер оказывает следователю (суду) существенную помощь в обнаружении искажений бухучета. Однако несоблюдение правил ведения учета и наличие в нем отклонений, не означает, что имеет место противоправное деяние. Нередко при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы выявляются факты» указывающие на то, что наличие отклонений - результат намеренных действий. Однако оценка деятельности конкретных людей находится вне пределов компетенции судебного эксперта и является прерогативой следствия и суда.

Таким образом, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются следующие.

. Учетные бухгалтерские документы, включающие:

) первичные (требования, наряды на отпуск материальных ценностей, банковские поручения, приходные, расходные и кассовые ордера, накладные, пропуска на вывоз продукции, транспортные документы, акты на списание товарных потерь, переоценку товара, разборку ремонтируемых объектов, платежные ведомости, поручения, квитанции и др.);

) сводные (заборные книжки, группировочные ведомости, накопительные и группировочные таблицы, лицевые счета, ордера и проч.);

) материалы механизированного учета (магнитные носители, машинограммы, табуляграммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и т.п.).

. Учетные (счетные) регистры, к которым относятся книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки учета и др.

. Документы бухгалтерской отчетности, включающие отчеты кассиров, авансовые отчеты, товарные отчеты материально ответственных лиц и проч.

. Материалы инвентаризации: инвентаризационные описи наличия товаров, сличительные ведомости, протоколы решений инвентаризационных комиссий, объяснения материально ответственных лиц.

. Иные материалы, необходимые для производства судебно-бухгалтерской экспертизы: заключения аудиторов, акты ревизий, решения по ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с ценностями, заключения некоторых иных судебных экспертиз (компьютерно-технической, товароведческой, строительно-технической, технологической и проч.), относящиеся к предмету экспертизы сведения из показаний истцов и ответчиков, свидетелей, обвиняемых, подозреваемых и других, протоколы обысков и выемок, неофициальные документы.[26]

В связи с широким использованием для ведения бухгалтерского учета новых информационных технологий, в частности специализированных систем и баз данных, объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть документы не только на бумажных, но и на магнитных носителях. Общеотраслевыми указаниями закреплен порядок придания юридической силы бухгалтерским документам на магнитных носителях, которые создаются при эксплуатации средств компьютерной техники. Документ должен быть записан на магнитном носителе, изготовленном в соответствии с требованиями технического регламента, и закодирован согласно общегосударственному классификатору технико-экономической информации. Он может использоваться без распечатки на бумаге, если точно соблюден установленный технологический режим записи.

В целях выявления скрытой компьютерной информации при ведении бухгалтерского учета с помощью информационных технологий может быть назначена комплексная судебно-бухгалтерская и судебная компьютерно-техническая экспертиза.