Следует ли включать в налоговую базу по ндс авансовые платежи.

 

Как указывается в Письме МНС России от 19 июня 2003 г. №ВГ-6-03/672, для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми и иными платежами (предварительной оплатой), полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, поступившие к налогоплательщикам от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании Письма Минфина России от 24 сентября 2004 г. N 03-04-08/73 таким моментом должна считаться дата отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации "Выпуск разрешен".

Таким образом, средства, поступившие к экспортеру после отгрузки товаров на экспорт, но до представления им полного пакета документов в соответствии со ст.165 НК РФ, в налоговую базу по НДС в качестве авансов включаться не должны. Эти суммы в налоговой декларации по НДС не отражаются до того момента, пока предприятие не соберет полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Рассмотрим ситуацию, когда аванс поступил от покупателя до момента отгрузки, но в том же налоговом периоде, в котором произведена отгрузка.

Исходя из положений пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговую базу увеличивают авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В данном случае аванс получен до отгрузки, то есть вроде бы в счет предстоящей поставки. Однако для налоговых целей в рассматриваемой ситуации нельзя считать, что средства получены в счет предстоящей поставки, так как согласно п.4 ст.166 НК РФ сумма НДС исчисляется применительно ко всем операциям, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду. Аванс и поставка приходятся на один налоговый период, следовательно, в последующих налоговых периодах поставки под полученный аванс не будет, а следовательно, нельзя говорить и о предстоящей поставке в том смысле, который заложен в пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, в том числе и в случае, если поставка производится на экспорт.

Данная позиция поддерживается и арбитражными судами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6802/2004 (А46-4924-31) указал, что денежные суммы, полученные плательщиком НДС до отгрузки товаров, когда предоплата и поставка товаров на экспорт произошли в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и, следовательно, не должны увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.162 НК РФ. Указанная выручка подлежит включению в налоговую базу в налоговом периоде, определяемом в соответствии с п.9 ст.167 НК РФ.

Аналогичную позицию заняли ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 23 апреля 2004 г. по делу N А79-6120/2003-СК1-5851, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 21 апреля 2004 г. по делу N А19-9875/03-43-Ф02-1211/04-С1, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 8 января 2004 г. по делу N А 55-4336/03-37, ФАС Уральского округа в Постановлении от 30 сентября 2004 г. по делу N Ф09-4029/04-АК, Постановление ФАС СЗО от 21 февраля 2005 года по делу N Ф04-451/2005 (8481-А27-6).

Таким образом, НДС с платежа поступившего до отгрузки, но в том же налоговом периоде, уплачивать не надо.

Схемы, позволяющие избежать уплаты НДС с авансового платежа и их последствия.

Вариант №1 ("Задаток").

Аванс, полученный фирмой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагается НДС. После реализации товара налог, уплаченный с аванса, можно будет принять к вычету. Налогоплательщики пытаются всячески избежать уплаты НДС с авансов. Например, оформляют полученные деньги как задаток. Прибегать к такому способу очень рискованно. Налоговики скорее всего сочтут полученные от покупателя деньги, если не авансом, то". иным платежом, полученным в счет предстоящих поставок." (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ). А это значит, что они потребуют заплатить НДС с полученной суммы (задатка), так же как с аванса. Доказывать, что полученные от покупателя деньги не являются авансовым платежом скорее всего через арбитражный суд.

Следует также отметить, что для реализации данной схемы соглашение о задатке должно заключаться ранее основного договора.

Задаток как способ обеспечения обязательств выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную.

При этом обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные пунктом 2 статьи 381 ГК РФ.

Поскольку в силу статей 380 - 381 ГК РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается.

Таким образом, заключение сторонами соглашений о задатке после начала исполнения контракта противоречит общим правилам о задатке, установленным названными статьями ГК РФ.

Следовательно, с этого момента суммы, определенные сторонами по контракту в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей и, соответственно, должны включаться в выручку от реализации в период их поступления продавцу.

В качестве примера из судебной практики не в пользу налогоплательщика можно привести Постановление ФАС СЗО от 27 октября 2004 года Дело N А05-2537/04-18.

Вариант №2 ("Расчеты векселем" или "Займ").

Данная схема основана на зачете взаимных требований. Продавец продает покупателю свой вексель, при этом деньги, полученные от покупателя в оплату векселя, не будут считаться авансом и соответственно не облагаются НДС.

После отгрузки товара покупатель предъявляет вексель к погашению. У продавца возникает:

дебиторская задолженность покупателя по отгруженным и неоплаченным товарам;

кредиторская задолженность перед покупателем по выданному ему векселю.

Следовательно стороны вправе оформить соглашение о зачете взаимных требований и погасить задолженности зачетом.

Для того, чтобы минимизировать налоговые риски рекомендуется сделку по продаже векселя проводить до заключения основного договора поставки, кроме того номинал векселя не должен совпадать с суммой предоплаты по основному договору. Желательно, чтобы все таки небольшая часть предоплаты прошла классическим путем и с нее, как с аванса, был уплачен НДС. В договоре купли-продажи векселя не должно быть никаких ссылок на договор поставки. Естественно, что систематически использовать такую схему нельзя, она пригодна скорее для крупных сделок, с большими авансовыми платежами и длительным периодом между отгрузкой и поступлением предоплаты (аванса).

Упрощенным вариантом этой схемы может быть использование вместо договора купли-продажи договора займа.

Обратите внимание, что и в такой ситуации налоговики могут квалифицировать деньги, получаемые по договору займа (или в счет оплаты векселя), как аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Однако изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь фирму к ответственности за неуплату НДС можно лишь через суд (п.1 ст.45 НК РФ).

Задача

 

В январе 2011 г. предприятием приобретен объект основных средств, стоимостью 50000 руб. (без учета НДС), который в соответствии с классификацией относится к 3 амортизационной группе. Срок полезного использования установлен организацией в 5 лет (60 месяцев.)

Организацией закреплен в учетной политике в целях налогообложения прибыли нелинейный метод начисления амортизации.

Рассчитайте сумму ежемесячных амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль по данному объекту основных средств.

Решение:

Пунктом 5 статьи 259 НК РФ определено, что при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

) Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

) Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Нормы амортизации определяются согласно п.5 статьи 259.2 НК.

 

Таблица 13 - Нормы амортизации согласно п.5 статьи 259.2 НК

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная), %
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

 

Ежемесячная норма амортизации для данного объекта основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования объекта составит 5,6%.

 

Таблица 14 - Расчет амортизационных отчислений

Период	Расчет суммы амортизации, рублей	Остаточная стоимость на начало следующего месяца, рублей
2011
Январь	2800,00	47200,00
Февраль	2643, 20	44556,80
Март	2495,18	42061,62
Апрель	2355,45	39706,17
Май	2223,55	37482,62
Июнь	2099,03	35383,60
Июль	1981,48	33402,11
Август	1870,52	31531,60
Сентябрь	1765,77	29765,83
Октябрь	1666,89	28098,94
Ноябрь	1573,54	26525,40
Декабрь	1485,42	25039,98
2012
Январь	1402,24	23637,74
Февраль	1323,71	22314,03
Март	1249,59	21064,44
Апрель	1179,61	19884,83
Май	1113,55	18771,28
Июнь	1051, 19	17720,09
Июль	992,32	16727,76
Август	936,75	15791,01
Сентябрь	884,30	14906,71
Октябрь	834,78	14071,94
Ноябрь	788,03	13283,91
Декабрь	743,90	12540,01
2013
Январь	702,24	11837,77
Февраль	662,92	11174,85
Март	625,79	10549,06
Апрель	590,75	9958,31

Из приведенного расчета видно, что с каждым месяцем сумма начисленной амортизации уменьшается.

В апреле 2013 года остаточная стоимость основного средства составит 20% его первоначальной стоимости (50 000 рублей * 20% = 10 000 рублей). С момента начисления амортизации прошло 28 месяца. Оставшийся срок полезного использования объекта 32 месяца.

Стоимость объекта основных средств на 1 мая 2013 года составила 9958,31 рублей.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений до конца срока эксплуатации объекта составит: 9958,31/32= 311,19 рублей.

Литература

 

1. "Налоги и налогообложение: теория и практика". Под ред.В.Г. Панскова - М.: ИД Юрайт, 2013 г. - 747с.