Дослідження розрахункових і платіжних відомостей по заробітній платі

Для виявлення необгрунтованих виплат заробітної плати необхідно перевіряти розрахунково-платіжні відомості, встановлювати відповідність нарахованих сум даних первинних документів по обліку виробітку, відпрацьованого часу.

У процесі проведення експертизи нерідко розкривають нестачі грошей, пов’язані з операціями по розрахунках з робітниками та службовцями і необгрунтовані виплати заробітної плати, депонентських сум, компенсацій, премій і т.п. Вилучення коштів нерідко вуалюється шляхом перекручування облікових даних, внесення в первинні документи і облікові регістри необгрунтованих записів. В подальшому вилучення коштів при ручній обробці розрахункових відомостей вуалюється шляхом приписки сум, нібито це оплата робітникам за час відпустки, хвороби або виконання ними суспільних обов’язків, необгрунтоване нарахування преміальних виплат, завищення підсумкових сум у графі «До видачі на руки» і заниження їх у графах відомості «Утримані податки» або «Інші утримання». Внесення необгрунтованих записів у платіжні відомості нерідко провадиться шляхом наступної дописки цифр або штрихів, що змінюють початкові суми, зазначені в рядках перед підписами одержувачів, а також включення в платіжні відомості вигаданих або не працюючих на підприємстві осіб.

Часто зустрічаються випадки необгрунтованої виплати депонентських сум. Облікові дані при нарахуванні і виплаті депонентських сум нерідко спотворюються з метою приховування вилучення (розкрадання) грошей, що дійсно належать депонентам: розкрадачі ставлять підроблені підписи одержувачів у депонентських картках, оформлюють фіктивний видатковий ордер, перераховують депонентські суми поштовими переказами на підставних осіб, включають у платіжні відомості прізвища вигаданих осіб, оформлюють підроблені платіжні відомості на виплату депонентських сум.

Іноді під виглядом депонентських сум створюють резерв коштів, шляхом необгрунтованого збільшення сум у підсумках в документах по заробітній платі, а також у довідках про нараховану і належну до виплати заробітну плату, що подають в банк при одержанні грошей по чеках. Він може бути утворений і шляхом зарахування на рахунок депонентів коштів, що не є депонентськими, як, наприклад, повернуті у касу залишки підзвітних сум, виторги від реалізації товарно-матеріальних цінностей, суми, що надійшли в погашення дебіторської заборгованості і т.п. Зарезервовані таким чином на рахунку депонентів суми вилучаються потім з каси, а щоб приховати нестачі, облікові дані спотворюються зазначеними вище способами.

Завищення депонентських сум може бути виявлено при зіставленні розрахункових відомостей з платіжними відомостями де є відмітки «депонована», а також з книгою обліку депонованої заробітної плати.

Від того, які форми обліку застосовуються на підприємстві, залежить вибір експертом засобів виявлення необгрунтованих записів у розрахункових відомостях.

Якщо відомості опрацьовують вручну, необгрунтована виплата сум робітникам та службовцям за час роботи, відпустки, хвороби, виконання ними державних і суспільних обов’язків, а також преміальних виплат може бути виявлена шляхом зіставлення даних з наказами на відпустку, наказами і розрахунками на виплату премії, листками тимчасової непрацездатності, довідками, що підтверджують виконання державних і суспільних обов’язків, табелями і робочими нарядами, маршрутними картами, видатковими касовими ордерами, особовими рахунками та іншими первинними документами по обліку праці і заробітної плати.

Завищення підсумку в графі «До видачі на руки» і заниження його в графі «Утримання податку» або «Інші утримання» встановлюють шляхом підрахунку в розрахунковій відомості окремо сум по горизонталі (рядках) і вертикалі (по графам), а також шляхом зіставлення розрахункової відомості з платіжними дорученнями на перерахунок в бюджет податків, утриманих з робітників та службовців. Як показує практика, приховування нестачі коштів шляхом приписок у розрахункових відомостях здійснюється бухгалтером або по змові з робітником, якому приписана сума, або без його відома. В іншому випадку необгрунтовано приписані суми вилучаються через підставних осіб або за участю касира.

Необгрунтовані виплати з каси по платіжних відомостях вуалюються різноманітними засобами. Щоб сховати вилучення грошей, іноді збільшують підсумкову суму виплаченої заробітної плати або зменшують суму утримання, яка відображає різницю по окремих одержувачах. Такі перекручування облікових даних легко виявляються при підрахунку сум у відомості. Їх складніше виявити, якщо необгрунтовані виплати приховані шляхом внесення у відомість вигаданих прізвищ одержувачів, виправлення належної робітнику суми після того, як він розписався в одержанні заробітної плати, складання відомостей в які включені підставні особи, занесення в розрахункову відомість даних, не обгрунтованих первинними документами по обліку виробітку і відпрацьований час. В таких випадках необхідно перевіряти облікові дані по розрахунках з робітниками та службовцями, при цьому виявляють однакові записи у різних первинних документах і облікових регістрах. Експерт звіряє суми по кожному працюючому (приватні і підсумкові) у платіжних і розрахункових відомостях, зіставляє розрахункові відомості з нарядами, подорожніми листами, табелями та іншими первинними документами, які є підставою для нарахування заробітної плати. Експерт зобов’язаний також перевірити правильність розрахунку податків і інших сум, утриманих з заробітної плати. Результати дослідження оформлюють висновком, в якому експерт-бухгалтер, розглядаючи кожний окремий факт необгрунтованих виплат, повинен посилатися на відповідні первинні документи й облікові регістри, вказати різницю між належними і фактично виплаченими (списаними по касі у витрату) сумами. Якщо кількість таких виплат значна, складається таблиця, в якій необгрунтовані виплати групуються по характеру виявлених перекручувань облікових даних (наприклад, виплати, необгрунтовані первинними документами або підставним особам).

Вилучення коштів з каси під видом видачі позапланових авансів у рахунок заробітної плати нерідко вуалюються в обліку за допомогою завищення підсумкової суми утриманих авансів у розрахунковій відомості з одночасним заниженням на суму утриманих податків або платежів по страхуванню. Таким чином, вилучення грошей проводиться за рахунок зменшення сум, які необхідно перерахувати до державного бюджету. Вилучені з каси суми не оформлюють документами, не вносять в особові рахунки одержувачів і не утримують з працівників при наступних виплатах заробітної плати. Щоб виявити такі необгрунтовані виплати, експерт-бухгалтер повинний визначити суму утримань і зіставити її з сумами, нарахованими по рахунку «Розрахунки з бюджетом» і рахунком «Розрахунки по страхуванню». У випадку зменшення фактично утриманої з робітників та службовців суми податків обчислена різниця і складає суму вилучених засобів, схованих шляхом заниження суми, що належить до зарахування в держбюджет. Перекручування сум у платіжних відомостях шляхом дописування в них вигаданих осіб або осіб, що працювали не на підприємстві, можуть бути виявлені при зіставленні відомостей з наказами про прийом і звільнення робітників, трудовими книжками або регістрами обліку трудових книжок, особовими рахунками, розрахунковими відомостями і первинними документами по обліку праці і заробітної плати – табелями, нарядами і т.п.

Необгрунтовані виплати нерідко встановлюють шляхом перевірки розрахунків з робітниками за роботу в нічний і понаднормований час, а також за простій і брак. Правильність нарахування виплат за роботу в нічний час при погодинній оплаті праці визначається на основі даних табельного обліку, тарифних ставок робочих, розрахункових і платіжних відомостей.

Для вирішення питання про обгрунтованість оплати праці в понаднормований час варто ознайомитися з наказами або розпорядженнями про виконання на підприємстві понаднормованих робіт, рішеннями профспілкових органів, ознайомитись з табелями, особовими рахунками, розрахунковими відомостями й іншими документами. Визначаючи розмір необгрунтованої оплати простою, експерт у висновку повинен зазначити: кому, коли, на підставі яких документів і в якій сумі нараховані і виплачені гроші за простій.

Перевіряючи правильність розрахунку сум по відшкодуванню втрат від браку, варто мати на увазі, що з осіб, які заподіяли непоправний брак, утримується сума, що складається з вартості витрачених матеріалів (за відрахуванням відходів) і основної заробітної плати, але виключається вартість браку по ціні брухту. Перевірка розрахунків провадиться на підставі актів про брак, накладних на оприбуткування браку по ціні брухту, записів у рахунках «Брак у виробництві», «Розрахунки з робітниками та службовцями».

Вирішуючи питання про правильність утримання податків, експерт-бухгалтер перевіряє обсяг виплат включених у базу оподаткування і сум, які перераховані до бюджету.

Суми необгрунтованих виплат за рахунок зменшення відрахувань на соціальне страхування виявляються при дослідженні первинних документів по нарахуванню допомог по тимчасовій непрацездатності, вагітності і пологам, на народження дитини, на поховання і т.п. Використані суми відображають в платіжних відомостях, касових ордерах, а також на рахунку «Розрахунки по страхуванню». Методика подібних досліджень грунтується на перевірці дотримання вимог чинних нормативних актів при нарахуванні виплат на соціальне страхування і їх використання. У випадку виявлення відхилень експерт-бухгалтер повинний зазначити у висновку, які порушення вимог нормативних актів ним виявлені, суми необгрунтованих виплат по кожному одержувачу, які документи були підставою для цих виплат, прізвища посадових осіб, що дали дозвіл на виплату грошей.

Приклад 1. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи в справі робітників радгоспу було виявлено, що наведені в розрахункових і платіжних відомостях суми були значно завищені в порівнянні з сумами, які належать робітникам відповідно до їх особових рахунків. Пізніше слідчим було встановлено, що робітники радгоспу одержували по платіжних відомостях дійсно належні їм суми заробітної плати, а робітник розрахункового відділу при упорядкуванні відомостей завищував у них результати і після видачі одержувачам грошей змінював окремі цифри, створюючи тим самим умови для вилучення грошей з каси. Так, цифру 1 він переробив на 4 і дописав 1 і в такий спосіб списав у витрату 114 грн. і т.д. Аналогічним способом спотворювалися і дані первинних документів. Через відсутність належного контролю з боку головного бухгалтера і ревізора такі маніпуляції тривалий час залишалися невиявлені. Керівник підприємства, що підписує ці документи, також не виконував своїх контрольних функцій.

Приклад 2. Досліджуючи обгрунтованість виплат заробітної плати за час відпусток і по листках непрацездатності, експерт-бухгалтер встановив, що у відомість повторно вписані суми, призначені до виплати окремим робітникам (з відомостей за минулі місяці). При цьому, як виявилося з висновку графологічної експертизи, підписи про одержання цих сум були підроблені касиром. Слідством було встановлено, що необгрунтовано списанні по касі гроші були привласнені касиром і бухгалтером за попередньою змовою.

Вдруге виплату тим самим особам за той самий платіжний період експерт-бухгалтер виявляє шляхом перевірки документів по нарахуванню заробітної плати. Співставляючи суми, нараховані відповідно до наказів про надання відпусток робітникам, про звільнення, по листкам непрацездатності, табелям і сумам, виплаченим по платіжним відомостям, експерт-бухгалтер нерідко виявляє необгрунтовані виплати.

Приклад 3. За наказом робітник К. з 5 по 31 липня перебував у черговій відпустці. За час відпустки і відпрацьовані дні (з 1 по 4 липня) йому було цілком сплачено. В той же платіжній відомості за липень значилася повторна необгрунтована виплата тому ж робітнику за нібито відпрацьовані в липні 22 робочих дня. Зарахований на тимчасову роботу співробітник Ш. за наказом значився звільненим з I серпня, проте, у платіжній відомості за першу половину серпня було його прізвище і сума, нібито отримана ним за 10 робочих днів. Робота його в ці дні даними табелю не підтверджувалася.

Робітник М. за період з 22 по 26 листопада одержав по відомості допомогу по тимчасовій непрацездатності за рахунок коштів на соціальне страхування. У той же час у платіжній відомості за другу половину листопада значилася виплата йому заробітної плати за період з 16 по 30 листопада. Графологічною експертизою, призначеною по клопотанню експерта-бухгалтера, було встановлено, що підписи в платіжних відомостях проти прізвищ зазначених робітників виконані не ними, а касиром і, як встановлено слідством, по змові з бухгалтером списано по касі як виплачену К., Ш. і М. заробітну плату. Необгрунтовано нараховані і списанні по касі суми були вилучені касиром і бухгалтером. В особових рахунках ці суми не записані, а бухгалтерські проводки по нарахуванню заробітної плати збільшені на суми необгрунтовано включені в платіжні відомості. При зіставленні результатів у розрахунках і платіжних відомостях з сумами бухгалтерських проводок по синтетичних рахунках розбіжностей виявлено не було, проте, у результаті зробленого експертом-бухгалтером підрахунку сум по особових рахунках вдалося виявити необгрунтоване завищення списаних по касі сум і встановити, крім трьох зазначених, інші випадки неправильного нарахування заробітної плати.

Зустрічаються випадки необгрунтованої виплати (у завищених розмірах) заробітної плати водіям. Вона нараховується на підставі групувальних відомостей, які складаються за даними подорожніх листів. Щоб виявити це, експерт-бухгалтер вивчає надані йому слідством (або судом) розрахункові і платіжні відомості, касові звіти з прикладеними до них платіжними документами, накопичувані журнали, листки непрацездатності та інші первинні документи, пов’язані з нарахуванням і виплатою заробітної плати, звіряючи при цьому кількість часів, відпрацьованих кожним водієм у відповідності з подорожніми листами, з записами в накопичуваних відомостях. У випадку розбіжностей підраховують кількість робочих часів, вписаних у накопичувані відомості, але не підтверджені записами в подорожніх листах, потім по розрахункових і платіжних відомостях встановлюють необгрунтовано виплачену суму. Нерідко при дослідженні документів експерт встановлює невідповідність даних подорожніх листів з даними диспетчерських журналів, відомостей на оплату допомог по листках тимчасової непрацездатності і відомостей нарахування заробітної плати, а також повторні виплати за той самий період одній і тій же особі.

Так, при вивчені питання про наявність (відсутність) необгрунтованих виплат експерт встановив, що окремим водіям були нараховані суми заробітної плати по подорожніх листах у ті дні, коли у відповідності з записами у диспетчерському журналі вони не працювали. Крім того, одному водієві за час, протягом якого (судячи з записів у диспетчерському журналі і подорожніх листах) він працював, нарахована і виплачена допомога по листках тимчасової непрацездатності.

Іншому водію за той самий період були виплачені заробітна плата, підтверджена подорожніми листами, і відпускні. Експерт-бухгалтер зобов’язаний фіксувати у висновку кожний факт необгрунтованої виплати, а якщо таких виплат багато, – складати таблицю з переліком всіх необгрунтованих виплат, посилаючись при цьому на відповідні документи, і визначити суми податків і утримань з нарахованої заробітної плати.

Перекручування в обліку, які допускаються з метою вуалювання вилучення грошей під видом виплати депонентських сум, різноманітні. Нерідко з цією метою видатковий касовий ордер виписують на суму більшу ніж потрібно по відомості, хоча відомо, що окремі особи, які включені у відомість, грошей не одержать (у зв’язку з хворобою, відрядженням, тимчасовим вибуттям і по інших причинах). Таким чином, сума незатребуваної заробітної плати списується по рахунку «Каса», тоді як її потрібно відобразити по рахунках депонентів. Надалі належну і своєчасно не отриману заробітну плату видають робітникам, оформлюючи на них повторні платіжні відомості і касові видаткові ордери, тим самим приховуючи факт вилучення депонентських сум.

Суми, нараховані по рахунках депонентів шляхом включення в платіжні відомості вигаданих осіб, надалі вилучають з каси і вилучення вуалюється підробленими підписами в депонентських картках.

Необгрунтована виплата грошей під видом депонентських сум може бути виявлена при ретельній перевірці дотримання встановленого порядку ведення обліку: у платіжних відомостях проти кожної невиплаченої суми обов’язково ставиться штамп (або робиться напис) «Депоновано»; депоновані суми записують в депонентські картки, які реєструються в спеціальному журналі. Гроші видають депонентам по видатковому касовому ордеру або безпосередньо по депонентській картці, при цьому в журналі обліку депонентів роблять відповідний запис; зарахування і виплата депонентських сум відображаються бухгалтерськими проводками.

Виявлені відхилення аналізуються експертом-бухгалтером з метою встановлення їх характеру, причин і наслідків появи. У випадку виявлення необгрунтованих виплат експерт зобов’язаний визначити їх розмір, час і умови виникнення.

По справах з розкрадання депонентських сум, що належать робітникам підприємства, застосовується метод зіставлення різноманітних документів, що відображають ту саму операцію або декілька пов’язаних між собою операцій. Так, касовий ордер оформлений на підставну особу, звичайно, можна виявити при його зіставленні з даними платіжної відомості, книги обліку депонованої заробітної плати, особового рахунку одержувача депонованої суми, а також з документами, які є підставою для нарахування заробітної плати (табелі, наряди і т.п.). Таким же способом виявляють і включення депонентських сум у платіжні відомості на вигаданих осіб, при цьому досліджуються накази про зарахування на роботу, трудові книжки або журнали по обліку трудових книжок і документи, на підставі яких нараховується заробітна плата.

При зіставленні документів нерідко виявляють невідповідність підписів особам, від імені яких вони виконані. Якщо співставити депонентську картку з платіжною відомістю, відомістю по профспілкових внесках, заявою про прийом на роботу та іншими документами, на яких присутній підпис даної особи, експерт виявляє, що вони різняться, він повинен подати клопотання про призначення графологічної експертизи з метою встановлення приналежності підпису визначеній особі. Якщо у нього виникають сумніви в достовірності облікових документів або їх окремих реквізитів (наявність дописок, виправлень початкових записів, підчищень, слідів травлення), потрібно подати клопотання про призначення судово-технічної експертизи документів, оскільки для встановлення зазначених обставин потрібні знання в області експертизи цього виду.

Нерідко вилучення депонентських сум вуалюється шляхом перерахування їх поштовими переказами підставним особам, тому при проведенні судово-бухгалтерської експертизи необхідно зіставляти записи у квитанціях поштових переказів з даними платіжних відомостей, книгами обліку депонованої заробітної плати і особових рахунків, а також з документами, на підставі яких проводять нарахування заробітної плати.

Кількість документів, які потрібно досліджувати, обумовлюється характером перекручування облікових даних. Так, при необгрунтованому збільшенні сум у процесі накопичування заробітної плати експерт зіставляє ці суми з даними розрахункових і платіжних відомостей, записами в Головній книзі, квитанціями банку про прийняття депонентських сум за той самий розрахунковий період і визначає, чим це можливо пояснити (наприклад, неповним утриманням авансів, повторним списанням сум окремих розрахункових відомостей, записами в дебет рахунку «Розрахунки з робітниками та службовцями» – журналу-ордеру № 10 і 10/1 і Головною книгою – сум, які необхідно відображати на інших рахунках).

Зарахування на рахунок депонентів коштів, що не є депонентськими, може бути виявлене шляхом зіставлення квитанцій банку про прийняття депонентських сум з даними платіжних відомостей, книги обліку депонованої заробітної плати зі звітом касира про надходження в касу повернутих невикористаних підзвітних сум, виторги від реалізації товарно-матеріальних цінностей і т.п.

Частіше всього викрадають депонентські суми, зазначені у відомостях або касових ордерах для одержання особами, які працюють на підприємстві. Причому при одержанні цих сум з каси у видаткових документах підробляють підписи осіб, на яких виписані гроші.

У тих випадках, коли розкрадання депонентських сум приховується за допомогою переказу їх підставним особам поштою, облікові дані перекручують шляхом зміни в бланках поштових переказів прізвищ та ініціалів одержувачів грошей, нарахування депонентської заборгованості за рахунок повернутих у банк сум, раніше перерахованих іншим особам, відображення неправильних записів фактично зроблених витрат у книзі обліку депонентських сум, а також підміни списків поштових переказів при здачі їх в поштовому відділенні.

Джерелом розкрадання депонентських сум є сума незатребуваної кредиторської заборгованості, яка після закінчення терміну позивної давності повинна бути перерахована в держбюджет. Їх включають у платіжні відомості на підставних або вигаданих осіб, причому учасниками цього злочину можуть бути як касир, робітники бухгалтерії, так і інші особи. Виявивши нестачі коштів, експерт-бухгалтер досліджує лише об’єктивну сторону операцій, відображених у наданих йому документах по обліку і звітності. Перед ним стоїть завдання – документально перевірити наявність необгрунтованих облікових записів, визначити розмір нестачі грошових коштів та інших цінностей, встановити час її виникнення і факт недотримання порядку оформлення облікових документів і відображення їх в облікових регістрах.