Дослідження операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати

При дослідженні операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати і розрахункам з робітниками та службовцями основними об’єктами судово-бухгалтерської експертизи є первинні документи по обліку виробітки і відпрацьованого часу, розрахункові і платіжні відомості, особові рахунки, реєстри не виданої заробітної плати і книги обліку розрахунків з депонентами, журнали-ордери № 8, 10, Головна книга, баланс і надані банкам довідки про нараховану і видану заробітну плату. Крім основних об’єктів експертизи, джерелами інформації, як правило, служать також дані оперативного і статистичного обліку, розпорядчі (адміністративні) і планові документи, наприклад, списки робітників підприємства і документи про їх прийом і звільнення, відпустки, відомості про невиходи і прогули, накази про порушення трудової дисципліни, звіти про виконання норм виробітки, а також інші матеріали карної (або цивільної) справи, що дозволяють з’ясувати обставини, які відносяться до предмету судово-бухгалтерської експертизи (протоколи допитів свідків та обвинувачених, висновки експертів інших фахів і т.п.).

Визначаючи обгрунтованість виплати заробітної плати і премій робітникам та службовцям, експерт-бухгалтер досліджує дані про дотримання на підприємстві систем оплати праці, порядку документального оформлення і обліку операцій по розрахунках з робітниками та службовцями, а також перевіряє правильність нарахування і виплати заробітної плати (преміальних сум) відповідно з діючою на підприємстві тарифною системою, встановленими посадовими окладами, ставками, розцінками і нормами виробітки, показниками і умовами преміювання.

Нерідко перед експертом-бухгалтером ставлять питання про стан обліку і контролю витрати коштів на оплату праці на даному підприємстві. Експерт-бухгалтер може охарактеризувати у висновку стан контролю і обліку і за власною ініціативою, якщо вважає, що це може мати значення для з’ясовування умов і обставин, які сприяли приховуванню необгрунтованих виплат. При цьому експерт повинен керуватися Положеннями по обліку праці і нарахуванні заробітної плати на підприємстві.

Коло питань, пов’язаних з дотриманням установленого порядку ведення обліку з оплати праці, дуже велике і різноманітне. Це питання нарахування і виплати заробітної плати відповідно до виконаних обсягів робіт і відпрацьованого часу, а також преміальних винагород, доплат за понад­нормовані і нічні роботи, оплати за час відпустки, простоїв або у випадку випуску браку; стягнення податків і утримань із заробітної плати; розрахунків з робітниками та службовцями, депонентами, органами соціального страхування, Пенсійним фондом, Фондом зайнятості і державним бюджетом; оформлення операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати, розрахункам з робітниками та службовцями, а також їх відображення в бухгалтерському обліку і звітності.

Об’єктом судово-бухгалтерської експертизи, як відомо, є бухгалтерські документи, що відображають фінансово-господарську діяльність підприємства. Проте документи бухгалтерського обліку досліджуються не тільки експертом-бухгалтером, але й експертами інших фахів, при проведенні криміналістичних, будівельно-технічних, товарознавчих, технологічних експертиз. Кожний з спеціалістів досліджує бухгалтерські документи відповідно до предмету конкретної експертизи. Так, наряд на виконані роботи експерт-бухгалтер досліджує під кутом зору обгрунтованості зроблених по ньому розрахунків, відповідно нормам і розцінкам, особові рахунки, розрахункові і платіжні відомості. Інженер-будівельник розглядає той же наряд як документ, що містить дані про обсяг фактично виконаних робіт, і визначає можливість виконання зазначених у ньому робіт, приймаючи в увагу виробничі умови – час роботи, використання механізмів, кваліфікацію робітників, особливості проекту і конструкцій і т.п. Криміналістична експертиза досліджує підписи осіб, які склали наряд, виявляє наявність у ньому виправлень, дописок і т.д.

У залежності від того, яка сторона документу, що знаходиться в справі, цікавить слідчого (або суд), формулюються питання для експерта відповідного фаху.

По справах про розкрадання коштів шляхом необгрунтованого нарахування і виплати заробітної плати слідчий (суд) може поставити перед експертом-бухгалтером завдання задачі по визначенню:

–розміру необгрунтовано виплаченої заробітної плати на підприємстві за певний період або по певному колу осіб;

– наявності або відсутності нестачі (або надлишків) коштів у касі підприємства;

– розміру нестачі, яка створилася в касі підприємства в результаті необгрунтованої виплати заробітної плати;

– відповідності даних, які наведені в свідченнях обвинувачуваних і свідків, в неофіційній обліковій документації і т.д.;

– даних бухгалтерського обліку;

– правильності оформлення відображених у бухгалтерському обліку господарських операцій;

– коло осіб, які відповідали за забезпечення належного обліку операцій по нарахуванню і виплаті заробітної плати за визначений період;

– сум необгрунтовано виплаченої заробітної плати у випадках завищення обсягів фактично виконаних робіт або розцінок (у відповідності з висновком будівельно-технічної експертизи);

– коштів, необгрунтовано списаних по касі підприємства у відповідності з висновком криміналістичної експертизи).

Висновки експерта-бухгалтера повинні грунтуватися на результатах дослідження бухгалтерських документів підприємства, проведеного у відповідності з вимогами до бухгалтерського обліку і чинних нормативних актів, які регулюють порядок обліку і звітності фінансово-господарської діяльності підприємств. Якщо ставляться питання, які не відносяться до області спеціальних бухгалтерських пізнань, він зобов’язаний відмовитися від проведення досліджень.

Часто зустрічаються питання, які не входять у компетенцію експерта-бухгалтера, але які включаються в постанови слідчих, це питання, пов’язані з виявленням осіб матеріально-відповідальних за збиток, заподіяний підприємству в результаті необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати. На ці питання експерт-бухгалтер не повинен відповідати, оскільки для встановлення особи, що причинили збиток підприємству, недостатньо спеціальних пізнань в області бухгалтерського обліку. Нерідко перед експертом-бухгалтером ставляться задачі не його компетенції, це визначення: розміру завищення обсягів (фактично виконаних) будівельно-монтажних або ремонтних робіт, а також факти завищення розцінок на виконані роботи; завищення відсотку преміальних виплат у залежності від обсягу виконаних робіт або перевиконання планових завдань; відповідності фактичного балансу робочого часу встановленим нормативам.

Відповіді на ці питання повинні дати експерти-будівельники, спеціалісти в області нормування і планування. Роль експерта-бухгалтера зводиться тут лише до послідуючого визначення по бухгалтерських документах сум необгрунтованих виплат коштів і витрат матеріальних цінностей.

Експертам-бухгалтерам слідчі найчастіше пропонують встановити суму заробітної плати, виплаченої з каси підприємства особам, які поставили підроблені підписи в платіжних відомостях. На таке питання експерт-бухгалтер може відповісти тільки при наявності висновку експерта-графолога.

Не може розглядати експерт-бухгалтер і питання, пов’язані з розподілом суми матеріального збитку від необгрунтовано нарахованої і виплаченої заробітної плати між бухгалтером розрахункового відділу бухгалтерії і касиром. Рішення таких питань припускає встановлення відповідальності за заподіяний збиток, але, застосування законодавства про повну, обмежену або підвищену матеріальну відповідальність входить у компетенцію органів розслідування, а не експерта-бухгалтера.

Досліджуючи надані документи по обліку виробітку і заробітної платі, розрахункові і платіжні відомості, облікові регістри (журнали-ордери і т.п.), а також звітність, експерт-бухгалтер встановлює обгрунтованість виплат, керуючись нормативними і довідковими матеріалами по оплаті праці тієї галузі народного господарства, якій належить дане підприємство.

Встановив факти необгрунтованих виплат, експерт-бухгалтер не оцінює суб’єктивних мотивів посадових осіб, не кваліфікує юридично їхньої дії (або бездіяльність). У висновку експерта-бухгалтера не може бути присутнім, наприклад, твердження про те, що установлені відхилення від вимог чинних нормативних актів є результатом халатності, тобто невиконання або неналежного виконання посадовою особою своїх обов’язків. Експерт-бухгалтер не має права визначати, що встановлені їм у платіжних відомостях або первинних документах розбіжності виникли внаслідок підробки, тобто навмисно внесених посадовою особою явно помилкових зведень. У висновку експерта-бухгалтера повинна наводитися лише об’єктивна характеристика необгрунтованих виплат і виявлених їм відхилень від встановлених нормативними актами правил ведення обліку і звітності. Тільки слідчі і судові органи, використовуючи його висновок в якості одного з джерел доказів по кримінальній справі, поряд і в зв’язку з іншими доказами дають правову оцінку виявленим фактам, встановлюють наявність (відсутність) складу злочину, винність (невинність) конкретних осіб, розмір заподіяного матеріального збитку.

Встановив факти необгрунтованої виплати заробітної плати, експерт-бухгалтер вказує, кому неправильно нарахована заробітна плата, по якому первинному документу (найменування, номер, дата), у яких відомостях і облікових регістрах відображена операція, хто оформив документацію і хто дозволив необгрунтовані виплати. Докладна документально обгрунтована характеристика кожного факту неправильних виплат потрібна для того, щоб слідчі і судові органи, використовуючи висновок експерта-бухгалтера в сукупності з іншими доказами по кримінальній справі, могли належним чином визначити характер правопорушень, провину конкретних осіб, розміри сум відшкодування кожним заподіяного збитку.

Завищення даних про обсяги виконаних робіт у документах по обліку виробітку (нарядах, дорожніх листах, звітах про виконання норм виробітку і т.п.) можуть бути виявлені при зіставленні їх з даними про кількість оприбуткованої продукції (або деталей і напівфабрикатів, переданих на подальшу переробку або оприбуткованих на складі). Щоб встановити достовірність наведених у документах по обліку виробітку даних про обсяг виконаних робіт, нерідко потрібно залучення інших спеціалістів – інженерів, нормувальників, технологів. Так, факти завищення ремонтних і будівельних робіт виявляються, як правило, шляхом зіставлення обсягу оплачених робіт по нарядах з їх кількістю, передбаченою кошторисом. При наявності незакінчених робіт найчастіше виникає потреба в проведенні контрольного обмірювання обсягу виконаних робіт на місці (у натурі), розрахуванні оплати праці по кошторису і зіставлянні її з фактично виплаченими сумами.

Найважливішою умовою успішного проведення експертом-бухгалтером дослідження документів по нарахуванню і виплаті заробітної плати є знання організації, методології і техніки обліку.

На кожному підприємстві для отримання необхідної оперативної інформації, а також показників звітності по праці і заробітній платі, відомості, які утримуються в первинних облікових документах, групують і систематизують по відділах, цехах, виробничих ділянках, господарствам і видам діяльності; табельним номерам робітників та службовців; категоріям робітників, професіям, розрядам, формам оплати праці і статтям фонду заробітної плати; видам утримань з заробітної плати; причинам і винуватцям браку, простоїв; видам доплат; напрямкам і місцям витрат; синтетичним і аналітичним рахункам.

Бухгалтерський облік праці і заробітної плати тісно пов’язаний з оперативним обліком персоналу підприємства. Облік особового складу підприємства веде відділ кадрів на основі первинних документів – наказів або розпоряджень про прийом, переміщенні, надання відпусток, звільнення. Ці зведення відображають в особистих картках, трудових книжках і інших регістрах. На керівних інженерно-технічних робітників та матеріально-відповідальних осіб, крім особистої картки, заповнюється також особовий листок по обліку кадрів.

Робітники, прийняті на штатні посади для виконання робіт за сумісництвом, які паралельно працюють на інших підприємствах, де ведуть їх трудові книжки, повинні перебувати в особливому списку сумісників і в облікову чисельність робітників даного підприємства не включаються.

Використання робочого часу обліковується в табелях. Для спрощення розрахунків по заробітній платі в умовах механізації обліку, табель обліку використання робочого часу поєднується з обліком показників виробітку, необхідних для нарахування заробітної плати. У табелях щодня відзначають всі випадки відхилень (запізнення, неявки, недопрацьовані і понаднормовані часи роботи і т.д.) від графіків, затверджених адміністрацією підприємства за узгодженням з профспілковою організацією.

Кожному робітнику і службовцю, прийнятому на постійну, тимчасову або сезонну роботу, присвоюється табельний номер, що відображається у всіх документах по обліку праці і заробітної плати. У випадку звільнення або переводу робітника (службовця) на іншу роботу на тому ж підприємстві, його старий табельний номер не може присвоюватися іншому робітнику протягом одного-двох років.

Включення в табель і виключення з нього робітників та службовців проводиться на підставі первинних документів по обліку кадрів – наказів (розпоряджень) про прийом, перевід, звільнення. Облік часу, витраченого на понаднормовані роботи, здійснюється на підставі списків, в яких вказуються особи, зайняті на цих роботах, відпрацьований ними час і інші дані, необхідні для визначення доплат за понаднормовані роботи. Списки підписує начальник цеху (ділянки, відділу, виконавець робіт).

Облік часу простоїв робітників ведеться на основі листків про простої.

Час перебування робітників та службовців у відпустках, відрядженнях, час тимчасової втрати працездатності, час виконання державних і суспільних обов’язків, перерви для годівлі дитини, для працюючих на відкритому повітрі в холодний час року і т.п., що зараховуються в робочий час і в інших випадках, враховуються в табелі на підставі наказів (розпоряджень), листків непрацездатності, посвідчення про відрядження та інших документів.

Облік святкових і вихідних днів (днів щотижневого відпочинку) ведеться в табелях відповідно до графіку і режиму роботи конкретного підприємства.

У фонд заробітної плати включають грошові суми, нараховані за виконану роботу робітникам та службовцям (постійним, тимчасовим, сезонним), які перебувають в обліковому (штатному) складі і які не входять до нього, а також нараховані суми за невідпрацьований час, але оплачуваний відповідно до чинного законодавства.

Бухгалтерія підприємства утримує з заробітної плати робітників та службовців прибутковий податок, відрахування в Пенсійний фонд і Фонд зайнятості, суми по виконавчих листах, присуджені на користь осіб або організацій (наприклад, аліменти на утримання дітей, суми на покриття збитку, заподіяного підприємству і т.п.). Суми податків, утриманих з робітників та службовців, підприємство вносить у бюджет одночасно з одержанням у банку засобів на виплату заробітної плати; суми утримання по виконавчих листах перераховуються по призначенню окремим особам або організаціям.

Нараховану заробітну плату записують у розрахункові відомості, що складаються по окремих цехах, ділянках і відділах підприємства. У розрахунковій відомості вказують всі види заробітку, виплати, що належать робітникам з фонду соціального страхування, а також утримання із заробітної плати і суми, які належать до видачі працівникові. На підставі розрахункових відомостей складаються платіжні відомості, по яких касир підприємства видає робітникам гроші. На осіб, що не одержали своєчасно (протягом трьох днів) заробітну плату, касир складає реєстр депонованих сум і здає їх у банк для зарахування на поточний рахунок. Депонована заробітна плата видається робітникам та службовцям по їх вимогам з каси підприємства після одержання її касиром з поточного рахунку у банку. Крім виплат з фонду заробітної плати, підприємство видає робітникам та службовцям і інші суми. Так, не включають до фонду заробітної плати і в обліку показують окремо нараховані робітникам та службовцям одноразові грошові премії, зокрема премії за створення і впровадження нової техніки і технології, комплексної механізації й автоматизації виробництва, винагороди за відкриття, винаходи і раціоналізаторські пропозиції, і виплати зі спеціальних фондів, а також інші грошові виплати і натуральні видачі (добових при відрядженнях, одноразова допомога і добові, виплачені при переведенні і направленні на роботу в іншу місцевість, вартість виданого спецодягу, взуття, захисних пристосувань і т.п.). Не включають у фонд заробітної плати нарахування на соціальне страхування і виплати допомоги і пенсій за рахунок коштів соціального страхування. На соціальне страхування підприємство вносить щомісяця нарахування в розмірі 4% від фонду заробітної плати, нарахованої за звітний період (за винятком сум вихідної допомоги і вартості безкоштовних комунальних послуг). У розрахунок відрахувань на соціальне страхування приймають також і суми премій, виплачених з фонду матеріального заохочення.

За рахунок коштів соціального страхування дається безкоштовна медична допомога працівникам і їх сім’ям, проводиться виплата робітникам та службовцям допомоги по тимчасовій непрацездатності, видаються безкоштовні і пільгові путівки в санаторії, будинки відпочинку і т.д.

Допомоги за рахунок коштів соціального страхування робітники та службовці одержують за місцем роботи. Розрахунки по соціальному страхуванню підприємство веде з профспілковими організаціями. Щокварталу воно подає цим організаціям звіти, в яких зазначені суми, які належать профспілці, суми виплачених робітникам підприємства допомог і суми погашення заборгованості по соціальному страхуванню.

Витрати на заробітну плату входять у собівартість продукції. Вони, як і інші витрати виробництва, покриваються виручкою від реалізації виробленої продукції.

Підприємство має право в межах фонду заробітної плати і за узгодженням з комітетом профспілки: встановлювати відрядну, погодинну або акордну оплату праці для окремих груп робітників; визначати показники і умови преміювання робітників, службовців і ІТР (інженерно-технічних робітників) на основі типових положень; затверджувати нові і переглядати діючі норми виробітку; встановлювати розряди робіт і присвоювати їх робітникам відповідно до діючих тарифно-кваліфікаційних довідників.

Керівник підприємства на підставі діючого законодавства затверджує і змінює оклади інженерно-технічним робітникам і службовцям у відповідності зі схемою посадових окладів у межах фонду заробітної плати, а також середньої заробітної плати по штатному розкладу. Застосовувані на підприємстві форми і системи заробітної плати визначають порядок нарахування сум, які належать кожному робітникові і службовцю.

Відповідно до діючих положень про преміювання, джерелом для виплати премій робітникам та службовцям служить та частина фонду матеріального заохочення, що утворюється за рахунок відрахувань, які включають в собівартість продукції. Для збільшення премій робітника вирішують, чи використовувати і іншу частину фонду матеріального заохочення, утворену шляхом відрахувань від отриманого прибутку. Показники і умови преміювання визначаються діючим на підприємстві положенням. На підприємствах практикується винагорода робітникам та службовцям за підсумками роботи за рік. Розмір цієї винагороди визначають у відповідності з результатами праці робітника або службовця і його безперервного стажу роботи на підприємстві.

Законодавством встановлено зберігання за робітником середнього заробітку при виконанні їм державних або суспільних обов’язків, за період відпустки, при переводі на іншу роботу та у ряді інших випадків. Порядок нарахування середнього заробітку регламентується чинними нормативними актами. Заробітна плата видається робітникам та службовцям, як правило, не рідше двох разів на місяць. При цьому може застосовуватися авансовий і безавансовий порядок розрахунку заробітної плати за першу половину місяця. Розмір авансу не може бути нижче тарифної ставки робітника за відпрацьований час. Аванс утримується при виплаті заробітної плати за другу половину місяця, коли проводиться остаточний розрахунок на підставі даних первинних документів по обліку виробітку або виконаних робіт. При безавансовому порядку розрахунку замість планових авансів, що видають за першу половину місяця, нараховують заробітну плату за фактично вироблену продукцію або зроблену роботу або за фактично відпрацьований час. При відрядній оплаті праці заробіток за розрахунковий період підраховується на підставі первинних документів по обліку виробітку, зведень про понаднормовані роботи, відомостей преміювання та інших документів. Розрахунок заробітної плати робітників та службовців з погодинною оплатою праці провадиться за даними табелю обліку фактично відробленого часу і понаднормованих робіт, премії обчислюються по діючих системах преміювання. Для визначення сум, які видають робітникам та службовцям на руки, з нарахованої зарплати утримують податки, аліменти та інші платежі відповідно до чинного законодавства.

З заробітної плати дозволено утримувати:

– аванс, виданий у рахунок заробітної плати;

– податки;

– відрахування в Пенсійний фонд;

– відрахування в Фонд зайнятості;

– суми по товарах, купленим у кредит;

– квартирну плату по письмовому дорученню робітника;

– не повернуті підзвітні суми;

– заробітну плату за невідпрацьовані дні використаної відпустки, якщо робітник звільняється за власним бажанням, за порушення трудової дисципліни або внаслідок притягнення до кримінальної відповідальності робітника до закінчення року, у рахунок якого він користувався відпусткою;

– суми по виконавчих листах судів і іншим виконавчим документам на користь третіх осіб і організацій, а також частина заробітної плати з осіб, що відбувають по вироку суду виправні роботи;

– переплати в результаті рахункових помилок (утримуються не пізніше місячного терміну).

Сума всіх утримань (за винятком неповернутих підзвітних сум) не може перевищувати 50% заробітної плати.

Контроль за витратою фонду заробітної плати є однією з найважливіших обов’язків бухгалтерії, яка разом з відділом праці і заробітної плати і плановим відділом підприємства здійснює систематичні перевірки дотримання штатного розкладу, тарифних ставок і окладів, правильності застосування норм виробітку, відрядних розцінок, установленої системи преміювання, відповідності використаного фонду заробітної плати обсягу і якості виконаних робіт.

Досліджуючи обгрунтованість виплат з фонду заробітної плати робітників позаштатного складу, експерт-бухгалтер встановлює дотримання договірних умов, а у випадку їх порушення вказує у висновку, кому, коли, у якій сумі необгрунтовано виплачені гроші, хто дозволив зробити ці виплати.

При дослідженні документації особливу увагу варто звертати на з’ясовування таких обставин, як оплачування роботи, що фактично не виконувалася, по відомостях, оформленим на підставних або вигаданих осіб. У необхідних випадках експерт-бухгалтер використовує дані, отримані слідчим шляхом, і висновки фахівців, експертів-спеціалістів в інших областях знань (інженерів-будівельників, криміналістів і ін.).

Досліджуючи документи, пов’язані з оплатою праці сумісників, експерт-бухгалтер нерідко використовує засіб зустрічної перевірки документів, що підтверджують виконання робіт. Встановивши наявність необгрунтованих виплат з фонду заробітної плати суміснику, експерт-бухгалтер, у необхідних випадках, повідомляє слідчому про те, що зазначені в трудових угодах номери паспортів, домашні адреси, місця основної роботи сумісників потребують перевірки. Така перевірка буває необхідна у випадках, коли відсутні документальні дані, що підтверджують виконання робіт по трудових угодах або документація викликає сумнів. Слідчими діями при перевірці можуть бути виявлені факти, що свідчать про виплати підставним особам або за підробленими документами. Для дослідження таких документів, визначення у платіжних відомостях підписів призначається відповідна криміналістична експертиза.

Для встановлення обгрунтованості виплати заробітної плати нерідко потрібно визначати: відповідність застосування норм, відрядних розцінок, тарифних ставок, доплат і надбавок при нарахуванні заробітної плати; відповідність сум заробітної плати кількості і якості виробленої продукції, виконаних робіт або відпрацьованого часу; якість і своєчасність оформлення первинних документів по обліку виробленої продукції і виконаних робіт; відповідність фактичних посад і посадових окладів інженерно-технічних робітників і службовців встановленому штатному розкладу і схемам посадових окладів; обгрунтованість нарахування премій, винагород і допомог, а також правильність утримань із заробітної плати розрахунків з органами страхування, державним бюджетом по податках і депонентах. При проведенні експертизи на підприємстві користуються таблицями тарифних ставок і посадових окладів, положенням про оплату праці і преміювання робітників та службовців і іншими нормативними актами, які визначають порядок нарахування оплати праці.