Общие направления налогового аудита

 

Одним из важнейших факторов разрешения экономического кризиса в национальной экономике выступает усовершенствование системы налогообложения.

Задание аудитора — проверить правильность вычисления налогов и платежей, а также своевременность и полноту их уплаты. При этом проверке подлежит каждый вид налога и платежа.

К основным нетоварным расчетным операциям принадлежат расчеты с бюджетом (с финансовыми органами) по налогам из оборота (акцизный сбор, НДС и тому подобное), из прибылей, из дохода работников и др.

Учет расчетов с бюджетом предприятия отображают на счете 64 "Расчеты по налогам и платежам", в кредит которого записывают суммы, которые подлежат внесению в доход бюджета, а в дебет внесенные платежи.

Аудитор проверяет правильность корреспонденции в учете расчетов с бюджетом.

В частности, взносы с прибыли в бюджет должны быть ежемесячно отображены такой записью: дебет счета 98 "Налоги на прибыль", кредит счета 641 "Расчеты за налогам".

Сумма НДС, что подлежит внесению в бюджет, оформляется записью: дебет счета 70 "Доходы от реализации", кредит счета 64 "Расчеты по налогам и платежам".

На сумму налогов, удержанных из заработной платы рабочих и служащих, делают запись: дебет счета 66 "Расчеты из оплаты труда", кредит счета 64 "Расчета за налогами и платежами". Следует иметь в виду, что в балансе сальдо по счету 64 "Расчеты за налогам и платежам" показывают в активе дебиторскую, в пассиве — кредиторскую задолженность.

На счете 642 "Расчета за обязательными платежами" ведется учет расчетов по сборам (обязательным платежам), которые исчисляются в соответствии с действующим законодательством.

В процессе аудита изучают акты проверок, проведенных государственной налоговой администрацией, банком, Пенсионным фондом ит.д. Кроме того, выясняют причины просрочки платежей, на чей счет отнесенная пеня, какие меры приняты к виновным лицам за несвоевременное перечисление средств.

Основными источниками информации для проверки расчетов с бюджетом являются: справки и расчеты, декларации по отдельным видам платежей; выписки банков и приложенные к ним документы о перечислении надлежащих сумм в бюджет; бухгалтерские записи на счете 64 "Расчета за налогами и платежами", регистры синтетического и аналитического учета, баланс и другие виды финансовой отчетности.

Во время аудиторской проверки следует уточнить правильность выведения сумм оборотов и сальдо по каждому виду налогов и платежей на конец отчетного периода, для чего данные аналитического учета каждого вида налога или платежа сравнивают с остатками в регистрах аналитического учета и Главной книге за счетом 64 "Расчета за налогами и платежами" или другими счетами. Если выявлены неточности в расчетах, следует принять меры относительно их устранения и выяснить, заплатило ли предприятие штрафы, пеню налоговым администрациям за неправильное определение размера платежа или его просрочки. Штрафы и пеню следует снимать с должностного лица, виновного в просрочке или в неправильном вычислении платежа в бюджет.

Во время аудиторской проверки правильности вычета и уплаты отдельных видов налогов руководствуются законодательными актами о налогообложении прибыли предприятий, о подоходном налоге из граждан, о налоге на добавленную стоимость, об акцизном сборе и тому подобное.

Особенное внимание уделяется правильности расчетов по налогам. Аудитор должен в необходимых случаях оказать бухгалтеру помощь, чтобы правильно сделать такой расчет, порекомендовать ему внести изменения в баланс предприятия.

Основным источником поступления средств в бюджет является налог из прибыли предприятий в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Объектом налогообложения является балансовая прибыль плательщика налога. При этом прибыль предприятий облагается налогом по базовой ставке.

Аудитор проверяет правильность учета валовой прибыли, а следовательно той ее части, которая непосредственно облагается налогом. Поэтому сопоставляют идентичность балансовых данных о прибыли с его учетом в Главной книге, регистрах аналитического учета за счетом 79 "Финансовые результаты", за Отчетом о финансовых результатах. Необходимо удостовериться в реальности сумм из дебета и кредита счетов 70 "Доходы от реализации", 79 "Финансовые результаты", 90 "Себестоимость реализации", а также в законности расходов, включенных в себестоимость.

Занижение дохода (прибыли) или других объектов налогообложения заключается в том, что в декларации о доходах отображаются все операции, но при этом завышается себестоимость продукции, В связи с чем уменьшается общий объем прибыли, которая подлежит налогообложению.

Основными видами искажений финансовой отчетности могут быть:

• снижение прибыли в результате необоснованного завышения суммы материальных расходов, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), неправильная оценка остатков незавершенного производства, расходов обращения и торговой наценки на остаток отгруженных товаров (выполненных работ, услуг), нехваток товарно-материальных ценностей, возмещения материальных убытков и тому подобное;

• включение в затраты производства (обращения) расходов, которые покрываются в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, а также завышения или занижения на конец отчетного периода величины остатков резервов, создаваемых за счет расходов за основной деятельностью;

• неправильное определение финансового результата хозяйственно-финансовой деятельности, который принимается для определения платежей в бюджет;

• сокрытие доходов путем зачисления выручки от реализации продукции на другие балансовые счета и тому подобное.

2.3. Практические примеры налогового аудита промышленных предприятий

Практические примеры из реальной практики гармонизации налогового и бухгалтерского учета широко известны. Однако порой для аудиторской проверки налоговых обязательств плательщика (промышленного предприятия) следует не только учитывать положения налогового учета, но и показывать работникам бухгалтерской службы, почему следует проводить налоги таким образом, а не иначе.

Рассмотрим иллюстративные примеры, подтверждающие последнее положение.

На сегодняшний день учет основных средств на промышленных предприятиях ведется, как правило, в соответствии с требованиями налогового учета в разрезе трех групп, для которых Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. с изменениями и дополнениями предусмотрены разные нормы амортизации.

Вместе с тем, в бухгалтерском учете по Плану счетов и П(С)БУ 7 "Основные средства" предусмотрена классификация основных средств в разрезе девяти групп - субсчетов.

Налоговый учет предусматривает по объектные аналитические данные только для группы 1, а для групп 2 и 3 это не предусмотрено. При таких условиях можно сопоставлять данные по объектного аналитического учета основных средств группы 1 налогового учета с данными аналитического учета к субсчету 103 "Здания и сооружения", поскольку по своему содержанию группа 1 основных средств налогового учета, как правило, соответствует субсчету 103 бухгалтерского учета.

По объектный аналитический учет всех других объектов основных средств предприятия промышленности следует вести на субсчетах бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов.

Налоговый учет основных средств групп 2 и 3 необходимо вести только в суммовом выражении по каждой группе отдельно, что не противоречит требованиям налогового учета. При этом на дату перехода на объединение бухгалтерского и налогового учета основных средств нужно убедиться в тождественности данных бухгалтерского учета основных средств по субсчетам 101, 102, 104, 105, 106, 107, 108 и 109 (т.е. всех, кроме субсчета 103) с данными суммового учета в разрезе двух групп налогового учета.

В дальнейшем такая тождественность невозможна в связи с переоценками основных средств и применением разных норм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Кроме того, необходимо учитывать в налоговом учете прекращение начислений амортизации на объекты основных средств, которые выведены из эксплуатации согласно абзацу третьему ст.7 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2002 год" от 20.12.2001 г.

Несмотря на такие расхождения налогового и бухгалтерского учета основных средств, целесообразно использовать данные бухгалтерского учета для сверки точности налогового, что не противоречит действующим нормативным актам.

Группировка основных средств в бухгалтерском учете и их связь с налоговым учетом могут быть представлены в таком виде (таблица 2.1).

 

Таблица 2.1.

Связь группировки основных средств в бухгалтерском учете с налоговым учетом

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
101 "Земельные участки"	В группы основных средств не включаются
102 "Капитальные затраты на улучшение земель"	Группа 3 - любые основные средства, не включенные в группы 1 и 2
104 "Машины и оборудование" 105 "Транспортные средства" 106 "Инструменты, приспособления и инвентарь"	Группа 2 - автомобильный транспорт и узлы к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, в том числе электронно-вычислительные машины, телефоны, прочее конторское оборудование и приборы
109 "Прочие основные средства"	Группа 3 - любые прочие основные средства, не включенные в группы 1 и 2
111"Библиотечные фонды"	Не амортизируются, затраты относятся за счет соответствующих источников финансирования
112 "Малоценные необоротные материальные активы"	Группа 2 или 3 по принадлежности
113 "Временные (нетитульные) сооружения"	Группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части
114 "Природные ресурсы"	Группа 3 - любые другие основные средства, не включенные в группы 1 и 2
115 "Инвентарная тара"	То же

 

При налоговом аудите также следует учитывать, что с 1 июля 2000 г., т. е. с момента введения в действие ПБУ 7 "Основные средства", уплаченные поставщику при приобретении основных средств суммы налога на добавленную стоимость на непроизводственные основные средства, включаются в первоначальную стоимость приобретенного объекта (Д-т 10 - К-т 15).

Аналитический учет затрат к счету 15 "Капитальные инвестиции" ведется в разрезе отдельных объектов основных средств и статей (видов) затрат на их приобретение, строительство, изготовление и улучшение в специальных ведомостях или книгах (журналах).

Пример. Отражение в бухгалтерском учете приобретения основных средств в порядке последующей оплаты их стоимости.

1. Предприятие приобрело грузовой автомобиль. Договорная покупательная стоимость автомобиля составляет 40 000 грн. Начисленный налог на добавленную стоимость - 8000 грн.

2. Расходы на информационные, посреднические, регистрационные услуги, связанные с приобретением автомобиля, и расходы на доставку составляют 2500 грн., в том числе НДС -417 грн.

3. Первоначальная (балансовая) стоимость автомобиля составляет 42 083 грн. (40 000 + (2500 - 417)].

По этим данным необходимо составить следующие бухгалтерские записи (контировки):

1.1. На договорную покупательную стоимость автомобиля - 40 000 грн.:

Д-т 15 "Капитальные инвестиции"

К-т 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40 000.

1.2. На сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, - 8000 грн.:

Д-т 644 "По налоговому кредиту" или 641/НДС в зависимости от того, как оплачен автомобиль поставщику: авансовым платежом (предоплатой) или последующей оплатой

К-т 63 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 8000.

Примечание. Субсчета 643 "По налоговым обязательствам" и 644 "По налоговому кредиту" используются только для учета расчетов по начисленным налоговым обязательствам н налоговому кредиту с НДС согласно полученным авансам (предыдущим оплатам) от покупателей и заказчиков и уплаченным авансам поставщикам и подрядчикам в связи с применением в расчетах с бюджетом по НДС (в налоговом учете) принципа события, которое произошло раньше.

Суммы налоговых обязательств и налогового кредита по НДС отражаются в бухгалтерском учете соответственно по кредиту и дебету субсчета 641 "Расчеты по налогам" на аналитическом счете "По налогу на добавленную стоимость".

Таким образом, по дебету субсчета 643 "По налоговым обязательствам" учитываются до отгрузки ценностей покупателям и заказчикам в счет полученных от них авансов суммы начисленных налоговых обязательств по НДС, которые в момент поступления авансовых платежей отражены по кредиту субсчета 641 "Расчеты по налогам", аналитический счет "По налогу на добавленную стоимость" (Д-т 643 - К-т 641/НДС).

Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость предусмотрен несколько иной порядок начисления сумм налогового кредита по НДС в отличие от начисления налоговых обязательств по НДС. По кредиту субсчета 644 "По налоговому кредиту" начисляется налоговый кредит от сумм авансовых платежей, уплаченных предприятием поставщикам и подрядчика, до получения от них ценностей в счет осуществленных предыдущих оплат: налоговый кредит отражается в бухгалтерском учете при уплате авансов поставщикам и подрядчикам (Д-т 641/НДС -К-т 31 и др.). Одновременно начисляются суммы налогового кредита до получения от поставщиков и подрядчиков ценностей по кредиту субсчета 644 "По налоговому кредиту" (Д-т 63, 68 и др. -К-т 644).

Необходимо подчеркнуть, что установленный Инструкцией по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость порядок начисления налогового кредита не является рациональным и усложняет аналитический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками. Налоговый кредит целесообразно начислять аналогично тому, как начисляются налоговые обязательства по НДС (т. е. Д-т 641/НДС - К-т 644). Суммы начисленного налогового кредита списываются в момент получения в счет авансовых платежей ценностей от поставщиков и подрядчиков (Д-т 644 — К-т 63, 68 и др.)

.

Заключение

 

В процессе работы над темой курсовой работы мной сделаны следующие выводы и обобщения.

Каждое промышленное предприятие представляет собой сложную динамическую систему. Ее характеризует тесная взаимосвязь всех входящих в нее подсистем, которые могут рассматриваться только комплексно в их взаимной связи. Динамичность выражается в непрерывном развитии всех элементов процесса производства и в изменчивости соотношений между ними, в освоении новой продукции, технологии и методов производства. Центральная задача промышленного предприятия состоит в удовлетворении потребностей народного хозяйства в промышленных изделиях соответствующего ассортимента и качества. Предприятие как единая хозяйственная система вносит платежи в бюджет, финансово отвечает за результаты своей работы и за свои обязательства перед предприятиями-смежниками и другими контрагентами.

В Украине основы системы бухгалтерского учета заложены в Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" и конкретизированы в национальных положениях (стандартах) бухгалтерского учета. Все синтетические счета сгруппированы в плане счетов в 9 классах. пункт 5 статьи 8 Закона о бухучете декларирует, что предприятие самостоятельно "... избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета...". Сегодня все большее распространение на предприятиях Украины находит автоматизированная форма учета. Особенно это актуально для предприятий промышленности, где автоматизации учета требует производство, реализация, хозяйственные операции предприятия, расчеты с контрагентами, бюджетом и персоналом.

Разработка и внедрение национальных положений бухгалтерского учета приблизили бухгалтерские данные к требованиям налоговой отчетности, однако к окончательному решению вопроса интеграции бухгалтерского и налогового учета еще далеко.

По статьям 1025 и 1026 Налогового Кодекса Украины предприятия должны платить 12 общегосударственных и 9 местных налогов, из которых лишь два (налог на прибыль и налог на добавленную стоимость), как правило, требуют ведения налогового учета.

В своей деятельности аудитор должен руководствоваться такими актами, как Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость", принятый Верховным Советом 03.04.97 г и Законом "О налогообложении прибыли предприятий".

Аудитор проверяет правильность корреспонденции в учете расчетов с бюджетом. В процессе аудита изучают акты проверок, проведенных государственной налоговой администрацией, банком, Пенсионным фондом и т.д. Кроме того, выясняют причины просрочки платежей, на чей счет отнесенная пеня, какие меры приняты к виновным лицам за несвоевременное перечисление средств. Основными источниками информации для проверки расчетов с бюджетом являются: справки и расчеты, декларации по отдельным видам платежей; выписки банков и приложенные к ним документы о перечислении надлежащих сумм в бюджет; бухгалтерские записи на счете 64 "Расчета за налогами и платежами", регистры синтетического и аналитического учета, баланс и другие виды финансовой отчетности. Во время аудиторской проверки правильности вычета и уплаты отдельных видов налогов руководствуются законодательными актами о налогообложении прибыли предприятий, о подоходном налоге из граждан, о налоге на добавленную стоимость, об акцизном сборе и тому подобное.

Особенное внимание уделяется правильности расчетов по налогам.