Держава в системі суб’єктів податкових правовідносин (Семчик О.О. Держава і фінанси: правовий зв'язок, К. 2010).

Держава в цілому проявляє себе як суб'єкт фінансового права і у відносинах, безпосередньо пов'язаних із наповненням публічних фондів коштів, а саме відносинах по встановленню та справлянню державних податків і зборів. Стаття 67 Конституції України встановлює обов'язок кожного громадянина сплачувати податки і збори. Відповідно державі належить кореспондуюче вказаному обов'язку громадян право вимагати їхньої сплати, у чому відповідно і проявляється її правосуб’єктність як суверена. Повноваження по забезпеченню сплати на користь держави податків, а відтак і формування її фінансової бази покладається на органи державної податкової служби.

Як зазначав відомий вчений-фінансист П. Годме, держава може у примусовому порядку забезпечувати свої доходи через систему оподаткування. Саме завдяки цьому забезпечується можливість витрачання державних коштів. Водночас відсутній примус щодо самої держави.

Податкові надходження становлять основу при формуванні доходної бази будь-якої держави. Ці доходи спрямовуються на заплановані цілі та заходи, які держава визначає за пріоритетністю, що слугує загальній меті виконання завдань держави. Здійснення політики в галузі оподаткування — один із головних напрямів діяльності кожної держави. Важливість податкової політики особливо зростає у період переходу від адміністративно-командних методів управління господарством до господарювання в умовах демократичної правової держави. Податкова система забезпечує належне функціонування країни і покликана забезпечити наповнення публічних фондів коштів, через які здійснюється перерозподіл суспільного надбання і перерозподіл коштів на визначені потреби та для задоволення інтересів населення держави.

Реалізація фінансово-правового статусу держави у сфері оподаткування тісно пов'язана та певним чином зумовлена її участю у бюджетних правовідносинах. Держава в податкових правовідносинах займає особливе місце. Це пояснюється передусім одним із основних завдань, що стоять перед державою у фінансових правовідносинах — забезпечення публічного інтересу, а також із методом правового регулювання, який застосовується державою у цих відносинах — методом владних приписів.

Суб’єктам податкового права належить певне коло прав та обов'язків, виконання і дотримання яких гарантують нормальне функціонування відносин, що складаються між державою, платниками податків та іншими суб’єктами з приводу встановлення, введення та стягнення податків до доходу держави, здійснення податкового контролю та застосування відповідальності за вчинення податкового правопорушення. При цьому в науковій літературі висловлюється раціональна думка стосовно того, що доцільніше розмежовувати суб’єктів податкових правовідносин не як фізичних чи юридичних осіб, а як загальних та спеціальних суб'єктів таких правовідносин. І такий розподіл видається дійсно більш всеохоплюючим, адже в ньому логічно виписується правовий статус як зобов’язаних суб’єктів, так і владних, які діють від імені держави. Така специфіка є особливо суттєвою, коли йдеться про діяльність митних органів.

Питання оподаткування є одними із найважливіших у фінансовій діяльності держави, оскільки саме податкові надходження складають основу державних доходів, кошти від обов’язкових платежів формують грошові фонди, завдяки яким держава здійснює видатки на забезпечення потреб суспільства, на розвиток різних сфер народного господарства, що неодмінно впливає і на розвиток держави в цілому. Таким чином, можна стверджувати, що податкові відносини є доволі важливими і для забезпечення державного суверенітету й загалом для її нормального функціонування. Конституція України проголошує, що система оподаткування, податки та збори встановлюються виключно законами України.

Таким чином, шляхом закріплення наведеного положення на рівні Основного Закону України відзначається надзвичайна важливість вирішення питань, пов'язаних із оподаткуванням та визначенням меж участі у податкових правовідносинах їхніх суб'єктів. Тому дослідники конституційного права досить обґрунтовано звертають увагу на недостатню урегульованість на рівні Конституції питань оподаткування. Так, Н. Шукліна та Н. Георгіца зазначають, що, «на жаль, вітчизняне податкове законодавство явно відстає, а іноді й відступає від вимог та принципів сучасної конституційної економіки», що проявляється відповідно до конституційного регулювання відносин у сфері оподаткування у невідповідності вимогам економічного розвитку, а також визначення на конституційному рівні єдиних засад здійснення податкової політики в державі.

Важливим у контексті визначення податкової правосуб’єктності держави видається необхідність закріплення в Конституції України її повноважень у податковій сфері, адже їх беззаперечно можна віднести до одного із найважливіших проявів фінансової правосуб'єктності суверенної держави.

У теорії фінансового права участь суб'єктів у відносинах, які виникають у сфері сплати податків, розглядається у таких напрямах: 1) участь у податкових правовідносинах, з одного боку, держави і з другого - податкових органів; 2) участь у податкових правовідносинах, з одного боку, податкових органів і з другого — платників податків; 3) участь у податкових правовідносинах як суб'єктів — держави, податкових органів та установ, які здійснюють акумуляцію податкових платежів.

Отже, як і для бюджетних правовідносин, для податкових характерним є те, що держава завжди виступає їх суб’єктом. Як зазначає М. Кучерявенко, держава, виступаючи важливим суб’єктом податкових правовідносин, займає у них особливе місце. Це пояснюється належністю їй суверенітету, який знаходить своє вираження, зокрема, в тому, що держава встановлює податки, делегує право на встановлення податків і зборів місцевим органам. Крім того, саме держава виступає власником податкових коштів, які формують доходні частини бюджетів, і саме держава виступає суб’єктом відповідальності у випадку незаконного стягнення податків і зборів. У зв’язку із цим можна порушувати питання про виділення держави як самостійного суб’єкта податкових правовідносин. У конкретних правовідносинах діють все ж таки органи державної влади. Але вони виступають владною стороною й уповноважені державою застосовувати заходи державного примусу. Система податкових органів і представляє державу у сфері оподаткування, адже метою їх діяльності є також виконання функцій держави стосовно наповнення публічних грошових фондів шляхом здійснення контролю за своєчасністю і правильністю оподаткування. Тому доцільно визначати державу як суб’єкта фінансового права і з огляду на наведені аргументи.

До податкової правосуб’єктності держави передусім необхідно включити права по формуванню податкової системи держави шляхом встановлення конкретних видів податкових платежів.

Саме державі в особі державних органів — Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України та ін. належать повноваження по створенню правової основи для мобілізації коштів до публічних грошових фондів, і одним із них є Державний бюджет України. Тільки державі належить право на встановлення на рівні законів виключного переліку обов’язкових платежів, порядку їх справляння, повноважень платників податків та податкових органів. Таким чином, правосуб’єктність держави в податкових правовідносинах реалізується передусім шляхом здійснення нормотворчої діяльності.

Ще одним важливим аспектом нормотворчої діяльності держави у сфері оподаткування є необхідність дотримання при її здійсненні загальних принципів оподаткування. Такі принципи є основою податкової компетенції суб'єктів податкових правовідносин, визначають цю компетенцію.

Стосовно першого напряму реалізації державою правосуб'єктності у податкових правовідносинах, а саме, коли, з одного боку, в них виступають податкові органи, а з другого — держава, варто спинитися на розгляді її (правосуб'єктності) особливостей. Метою діяльності держави в податковій сфері є наповнення завдяки встановленню і справлянню податків грошових фондів коштів і таким чином створення матеріальної бази для існування суспільства. Тому, окрім визначення основних засад оподаткування, створення необхідної для врегулювання податкових відносин правової основи, держава наділяє владними повноваженнями органи, які безпосередньо від її імені вступатимуть у конкретні правовідносин. До таких органів, зокрема, належать органи державної податкової служби та органи державної митної служби. Стягнення податків, як і їх встановлення, повинно розглядатись як верховенство держави щодо влади, що виникає в процесі життєдіяльності суспільства. Таким чином, вступаючи у податкові правовідносини з податковими органами, держава визначає їх правовий статус, визначає засади здійснення ними своєї діяльності в інтересах держави та суспільства. Крім того, держава встановлює для органів державної податкової і державної митної служби перелік обов'язків та дисциплінарну, адміністративну, кримінальну і матеріальну відповідальність, яку мають нести посадові особи державної податкової служби і державної митної служби у випадку невиконання або неналежного виконання ними покладених на них обов'язків.

Ще одним проявом реалізації фінансової правосуб'єктності держави у правовідносинах з податковими органами є їхнє фінансове забезпечення з боку держави, а також встановлення засад відшкодування державою шкоди, завданої посадовій особі податкового органу.

Однією з важливих особливостей участі держави та державних податкових органів у податкових правовідносинах є те, що один і той самий суб'єкт може виступати владною стороною у одних правовідносинах та як зобов'язана сторона — в інших. Це пояснюється тим, що сторона податкових правовідносин має певні права й обов'язки, які потенційно можуть реалізуватися у конкретних правовідносинах. При цьому компетенція осіб, які виступають учасниками конкретних правовідносин, визначається на законодавчому рівні й відображає вказану особливість участі суб'єктів у таких правовідносинах.

Таким чином, прояви фінансової правосуб'єктності держави у відносинах із податковими органами є багатогранними і мають свої особливості, які проявляються, зокрема, у владному та публічному характері діяльності держави.

Другий напрям реалізації правосуб'єктності держави в податкових правовідносинах пов’язаний із участю у них, з одного боку, податкових органів, а з другого — платників податків. У даному випадку від імені держави у таких правовідносинах виступають органи державної влади.

Для того щоб податкова служба виконувала покладені на неї завдання на належному рівні, потрібно щоб організаційна структура органів відповідала змісту їх діяльності, а саме: щоб покладені на неї функції відповідали життєво важливим потребам держави і водночас не перешкоджали розвитку недержавного сектора економіки; при цьому організаційна структура має бути збалансованою та виваженою.

Таким чином, держава в конкретних правовідносинах із платниками податків виступає в особі органів державної податкової служби. Раціональною варто визнати позицію Р. Гаврилюк, яка зауважує, що в умовах реформування сфери оподаткування варто застосовувати егалітарну інструментально-потребову концепцію податкового права, яка не протиставляє платника податків і відповідний публічний суб’єкт — державу, та виходить із діалектичної єдності приватних та публічних інтересів платників податків. Держава при цьому визначається інструментом задоволення потреб окремих індивідів та соціуму в цілому. Однак така думка протиставляється людиноцентристській концепції оподаткування, з чим не можна повністю погодитись, адже права людини і громадянина є найвищою соціальною цінністю, і саме їх пріоритетність має визначати діяльність держави в галузі оподаткування.

Крім того, держава шляхом прийняття законів врегульовує відносини між платниками податків та органами й установами, що здійснюють діяльність у сфері оподаткування, у тому числі від імені держави. Стосовно платників податків Основний Закон України містить імперативну норму (ст. 67), яка зобов'язує кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Вона деталізується нормативно-правовими актами органів державної влади. Провідне місце серед них займають закони України, норми яких містять владні приписи держави щодо виконання прав та обов’язків, покладених на суб’єктів податкових правовідносин. Суб’єктом податкових правовідносин від імені держави виступає також Кабінет Міністрів України, який відповідно до п. З ст. 116 Конституції України забезпечує проведення податкової політики та забезпечує виконання державного бюджету, у тому числі за доходами. Мінфін України, у свою чергу, забезпечує проведення єдиної державної фінансової, бюджетної, податкової політики, спрямованої на реалізацію визначених завдань економічного та соціального розвитку України, здійснює координацію діяльності у цій сфері інших центральних органів виконавчої влади. Тобто органи загальної та спеціальної компетенції здійснюють свої повноваження у податкових правовідносинах у межах встановленої нормативними приписами компетенції.

Важливу роль у системі органів, які виступають від імені держави у правовідносинах, пов'язаних із оподаткуванням, займають митні органи.

За предметом правового регулювання відносини у галузі митної справи можна поділити на два блоки, зокрема, ті, що стосуються переміщення товарів та інших предметів через митний кордон, і на ті, що стосуються встановлення і справляння мита і митних зборів. Метою даного дослідження є з'ясування правосуб'єктності держави у фінансових правовідносинах, і в розрізі даної мети звертаємо увагу на правовідносини другої групи, які стосуються встановлення мита та митних зборів, державного контролю за їх справлянням тощо. Такі правовідносини необхідно віднести до виду фінансових правовідносин і називати їх митними фінансовими правовідносинами.

Вказаний вид правовідносин виникає у зв'язку із обкладанням митом товарів та інших предметів, що переміщуються через митний кордон України.

Регулювання фінансових митних відносин здійснюється на єдиній митній території, якою є територія України, зайнята сушею, територіальне море, внутрішні води і повітряний простір, а також штучні острови, установки і споруди, що створюються у виключній морській економічній зоні України, на які поширюється виключна юрисдикція України.

Водночас у літературі наводяться різні погляди щодо правової природи мита, а відтак постає питання про необхідність більш чіткого врегулювання відносин, пов’язаних із справлянням даного виду платежу. Як зазначає Н. Пришва, положення даного закону дають підстави стверджувати, що мито належить до непрямих податків, але на сучасному етапі існування податкової системи ознаки мита, визначені цим законом, не повністю відповідають його істинній сутності. Враховуючи, що держава в даному випадку, виступаючи суб’єктом митних відносин, має здійснювати їх регулювання, варто врахувати ті особливості, які реально притаманні миту в умовах сьогодення, і визначити його правову сутність відповідно до об’єктивно притаманних йому ознак.

Варто погодитись із висновком О. Бакаєвої, яка у своєму монографічному дослідженні пише, що специфікою фінансово-правового статусу митних органів є те, що до його складу входять компоненти:

а) податково-митного статусу, що реалізується на практиці через інститут митних платежів, які формують доходну частину бюджету;

б) бюджетного статусу, що передбачає процес фінансування митних органів з бюджетного фонду, а також розподілу та використання зазначених державних видатків;

в) правоохоронного статусу, що включає в себе можливість застосування до правопорушників санкцій, які також є джерелом наповнення державного бюджетного фонду¹.

Третій напрям реалізації правосуб’єктності держави в податкових правовідносинах проявляється у взаємодії при вступі у податкові правовідносини держави, податкових органів та Інших органів та установ, які здійснюють акумуляцію та управління коштами грошових фондів держави завдяки справлянню обов’язкових платежів. До таких органів, зокрема, належить Державне казначейство України. Участь держави щодо органів влади та інших суб'єктів податкових правовідносин була розглянута вище, тому варто зупинитися саме на характеристиці участі держави в податкових правовідносинах із іншими органами та установами, які здійснюють акумуляцію та управління коштами грошових фондів держави. Органи державного казначейства наділені відповідною компетенцією у сфері податкових правовідносин. Зокрема, завдяки існуванню єдиного казначейського рахунку забезпечується можливість швидкої мобілізації коштів, які протягом дня надходять на рахунки, відкриті в органах Державного казначейства.

Органи Державного казначейства у податкових правовідносинах мають такі повноваження:

— встановлення порядку відкриття та відкриття рахунків в управліннях Державного казначейства України для зарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів (надалі — платежі);

— здійснення розподілу платежів до державного бюджету та перерахування за належністю розподілених коштів;

— здійснення розподілу в розмірах, визначених законодавством, інших платежів, що зараховуються до державного бюджету, та перерахування за належністю розподілених коштів;

— підготовка розрахункових документів і проведення повернення надмірно або помилково сплачених платежів до бюджету на підставі висновків органів державної податкової служби, рішень судових органів, інших органів, що здійснюють контроль за нарахуванням та сплатою платежів тощо;

— здійснення відшкодування податку на додану вартість на підставі висновків органів державної податкової служби та рішень судових органів.

Таким чином, виходячи із компетенції, встановленої державою для органів Державного казначейства, можна беззаперечно стверджувати про їх участь в інтересах держави в податкових правовідносинах.

Міністерство фінансів як центральний орган виконавчої влади, який відповідає за проведення єдиної державної фінансової, бюджетної, податкової політики в Україні, також діє від імені та в інтересах держави в податкових правовідносинах.

Мінфін у межах своєї компетенції координує діяльність центральних органів виконавчої влади, пов’язану із забезпеченням своєчасного і повного надходження податків, зборів (інших обов’язкових платежів) до Державного бюджету України та місцевих бюджетів; розробляє пропозиції щодо формування державної податкової політики, визначає порядок подання центральними та місцевими органами виконавчої влади необхідних матеріалів для проведення аналізу ефективності діючої податкової системи та пропозицій щодо її удосконалення; проводить аналітичні дослідження впливу податкової політики на економічне зростання та ефективність дії системи оподаткування; прогнозує і моделює на поточний період і на перспективу податкові надходження до бюджету, готує пропозиції щодо ефективного розподілу фінансових ресурсів для забезпечення державних витрат.

Таким чином, фінансово-правовий статус держави у податкових правовідносинах проявляється у:

1) встановленні на нормативному рівні системи оподаткування в Україні, принципів її побудови, порядку встановлення ставок обов'язкових платежів, видів податків і зборів, прав і обов’язків суб’єктів податкових правовідносин та врегулювання інших питань оподаткування;

2) фінансовому забезпеченні з боку держави, а також встановленні засад відшкодування державою шкоди, завданої посадовій особі податкового органу;

3) участі держави у податкових правовідносинах через уповноважені на те органи, а саме: органи державної податкової служби, державної митної служби, Державного казначейства та ін.;

4) відшкодуванні за рахунок коштів державного бюджету збитків, завданих неправомірними діями посадових осіб органів державної податкової служби; встановленні відповідальності суб’єктів податкових правовідносин у разі порушення ними вимог чинного законодавства України, тобто в участі у охоронних податкових правовідносинах.