Аудит собственного капитала организации

 

Целью аудита собственного капитала является формирование мнения о достоверности данных бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние собственного капитала организации, и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета нормативным актам.

Нормативной базой аудиторской проверки собственного капитала являются:

· Гражданский кодекс РФ;

· ФЗ «Об акционерных обществах»;

· ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

· ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

· Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ;

· ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

· План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению;

· Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации» и проч.

Источники информации для проверки:

- учредительные документы и документы о государственной регистрации;

- учетная политика;

- финансовая отчетность (форма №1, Форма №2, форма №3, Пояснительная записка);

- организационная и распорядительная документация;

- бухгалтерские справки-расчеты;

- регистры синтетического и аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал»; 81 «Собственные акции (доли)»; 75 «Расчеты с учредителями»; 82 «Резервный капитал»; 83 «Добавочный капитал»; 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В ходе аудита собственного капитала аудитор должен провести следующие процедуры проверки:

1. Аудит учета уставного капитала:

- Проверка полноты и правильности учета формирования уставного капитала;

- Проверка организации аналитического учета по счету учета уставного капитала;

- Проверка правильности оценки вносимого в оплату акций (долей) имущества;

- Проверка фактического поступления и реальности взносов учредителей;

- Проверка правомерности и обоснованности изменения величины уставного капитала;

- Проверка наличия и содержания распорядительных документов;

- Проверка соответствия порядка увеличения (уменьшения) уставного капитала нормам законодательства;

- Проверка правильности отражения в учете операций по увеличению (уменьшению) уставного капитала.

2. Аудит резервного капитала:

- Проверка соответствия порядка образования резервного капитала установленным нормам;

- Проверка использования резервного капитала;

- Проверка использования резервного капитала;

- Проверка правильности отражения в учете операций с резервным капиталом;

3. Аудит добавочного капитала:

- Проверка влияния результатов переоценки объектов основных средств и НМА на величину добавочного капитала;

- Проверка влияния на величину добавочного капитала курсовых разниц, возникших при внесении учредителями вкладов в уставный капитал в иностранной валюте;

- Проверка формирования добавочного капитала за счет эмиссионного дохода;

- Проверка правильности отражения в учете операций по формированию добавочного капитала;

- Проверка правильности отражения в учете операций по списанию сумм добавочного капитала;

- Проверка организации аналитического учета по счету добавочный капитал

4. Аудит нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

- Проверка правильности отражения в учете операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком);

- Проверка обоснованности и своевременности отражения в учете операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком);

- Проверка направления чистой прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

- Проверка влияния сумм переоценки объектов основных средств и НМА на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

5. Проверка соответствия показателей бухгалтерской отчетности, синтетического и аналитического учета

- Проверка тождества учетных данных о величине уставного капитала;

- Проверка тождества учетных данных о величине резервного капитала;

- Проверка тождества учетных данных о величине добавочного капитала;

- Проверка тождества учетных данных о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- Проверка правильности расчета стоимости чистых активов организации.

Уставный капитал входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер имущества этого субъекта. Такой размер имущества гарантирует интересы его кредиторов.

Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:

- в бухгалтерском учете должна быть отражена величина уставного капитала, зарегистрированная в учреди тельных документах экономических субъектов как совокупность вкладов (долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ)) в денежной, натуральной, не материальной форме или в виде ценных бумаг;

- сумма уставного капитала должна увеличиваться или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен пассивный балансовый счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80 производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.

При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор может использовать следующие способы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов от акционирования, проверка внутренних документов предприятия.

Аудитор должен проверить порядок увеличения уставного капитала акционерного общества и причины его уменьшения. Увеличение уставного капитала возможно путем дополнительной эмиссии при условии полной оплаты акций первого выпуска, путем увеличения номинальной стоимости акций, а также обмена облигаций на акции. Уменьшение уставного капитала происходит при снижении номинальной стоимости акций, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров.

Аудитору следует обратить внимание на отражение в учете превышения продажной стоимости акций над номинальной стоимостью по кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г., № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» для обществ обязательно при регистрации создание резервного капитала в размере не менее 5% уставного капитала, средства которого могут использоваться для выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Также при проверке формирования уставного капитала аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- соответствует ли кредитовый остаток по счету 80 заявленной в учредительных документах сумме уставного капитала;

- полностью ли внесли учредители свои доли;

- правильно ли оформлены доли, внесенные учредителями;

- обоснованно ли увеличен уставный капитал за счет завышения стоимости материальных ценностей и нематериальных активов, вносимых в счет оплаты участниками уставного капитала;

- имеются ли в наличии подтверждающие документы по совершенным финансово-хозяйственным операциям;

- есть ли недооформленные или просроченные документы;

- не ведется ли деятельность без лицензии.

При проверке формирования уставного капитала за счет собственных средств учредителей следует проверить вклады учредителей и их оценку. Вклады учредителей должны оцениваться специальными справками или актами оценки аудиторских фирм, оценочных компаний или отделами по оценке недвижимости.

Счет 81 обобщает информацию о наличном движении собственных акций. Акции могут быть перепроданы или аннулированы в ходе организационной и производственной деятельности АО.

При проверке следует обратить внимание на правильность составления реестров акционеров, правильность оформления дополнительной эмиссии, а также на аннулирование акций и правильность составления заявок в комитет по контролю за недвижимостью или специальную комиссию, которая является разрешающим органом выпуска дополнительной эмиссии и регистрирует ее. Тут же проверяется корректировка в соответствии с изменением реестра акционеров, уставных документов и решения собрания акционеров.

При проверке формирования резервного капитала проверяются учредительные документы, где оговаривается порядок создания резервного капитала, и порядок отчисления ежегодных платежей.

Все выплаты по резервному капиталу должны соответствовать учредительным документам или утверждаться собранием акционеров.

Следующим проверяется счет 83 «Добавочный капитал». При проверке данного счета особое внимание уделяется порядку его формирования при организации его предприятием. На счете 83 отражается прирост стоимости внеоборотного капитала, а также сумма разницы между номинальной стоимостью акций и суммой, вырученной от продажи этих акций.

 

Планирование аудиторской проверки

 

Планирование является начальным этапом проведения аудита и заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента.

Планирование подразумевает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения.

Процесс планирования включает:

- стадию изучения - получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике деятельности клиента, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях;

- стадию оценки - определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения и что они останутся не выявленными;

- механическую стадию - на этой стадии решаются вопросы организации работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д.

При планировании аудита выделяются три основные этапы работы:

- предварительное планирование;

- подготовка и составление общего плана аудита;

- подготовка и составление программы аудита.

Предварительное планирование осуществляется на этапе знакомства с клиентом до заключения договора о проведении аудит. Предварительное планирование состоит из:

- общего знакомства с финансово- хозяйственной деятельностью клиента;

- определение состава специалистов для проведения аудита;

- определение общих затрат времени на проведение аудита.

Подготовка и составление общего плана аудита. В общем плане аудита определяют объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения. Подготовка общего плана состоит из:

- получения полной и подробной информации о деятельности клиента и его организационной структуре;

- изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программах;

- изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля;

- определения стратегии аудита;

- определения критических областей и вопросов, значимых для аудита;

- определения уровня существенности и точности;

- определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств обработки данных;

- определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, которые необходимо расшифровать и пояснить;

- уточнения пожеланий клиента, в отношении сроков и графика проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно для подготовки аудиторского заключения;

- определения необходимости привлечения к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита и др.

По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита- что именно быть проверено и каким образом. Определяются области, значимые для аудита, а также те бухгалтерские счета, операции, которые отсутствуют у клиента или по первоначальному впечатлению представляются малозначимыми (не существенными) для аудита и могут не проверяться.

Подготовка и составление программ аудита осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план и программу изменения, а также причины изменений документируются.

 

Существенность в аудите

 

Требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском изложены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите».

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены внутрифирменным стандартом и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

- изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

- изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

- изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

- значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);

- смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды.

Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска. Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

- оценочный;

- расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.

Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

- качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

- отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

- имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу

 

Таблица 3 - Расчет уровня существенности на основе базовых показателей

 

Базовые показатели	Значение базового показателя	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Прибыль до налогообложения
Выручка (нетто) без НДС, акцизов
Валюта баланса
Собственный капитал
Общие затраты организации

 

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данной организации. В этих случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр. 4.

Значения, значительно отклоняющиеся в большую и / или меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Рассмотренный порядок имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности с учетом обязательных требований стандарта №4. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

- изменить значения коэффициентов в гр. 3;

- вводить новые, исключать отдельные базовые показатели;

- менять порядок усреднения при нахождении показателя;

- принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать их динамику;

- предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

- самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

 

Аудиторские риски

Аудит, базирующийся на риске - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из условий работы организации, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском.

Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

- неотъемлемый риск (НОР);

- риск средств контроля (РСК);

- риск необнаружения (РН).

При этом неотъемлемый риск и риск средств контроля формируют риск существенного искажения отчетности (РСИО).

Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:

АР=РСИО*РН

АР = НОР* РСК * РН,

где АР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

НОР – неотъемлемый риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки и искажения показателей бухгалтерской отчетности, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутреннего контроля; 0 < НОР < 1.

РСК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существенные ошибки и искажения бухгалтерской отчетности не будут выявлены системой внутреннего контроля; 0 < РСК < 1.

РН - риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить существенные ошибки и искажения в бухгалтерской отчетности, 0 < РН < 1.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения уровня квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск необнаружения - 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8*0,5*0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска - определить риск необнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств. В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

 

 

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск необнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств.

 

Аудиторские доказательства

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся:

-первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

-информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В стандарте введены понятия «достаточность» и «надлежащий характер», отмечена их взаимосвязь и применение к аудиторским доказательствам.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств, надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

• существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
• полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
• точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
• представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные надлежащие для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких как:

- детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

- аналитические процедуры;

- проверка (тестирование) системы внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства могут быть классифицированы:

1. По источникам:

- внутренние (информация, полученная от проверяемого экономического субъекта);

- внешние (информация, полученная от третьей стороны);

- смешанные (информация, полученная от проверяемого экономического субъекта и подтвержденная третьей стороной).

2. По форме представления:

- визуальные;

- документальные;

- устные;

Источники аудиторских доказательств:

- первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

- регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

- результаты анализа финансово- хозяйственной деятельности экономического субъекта;

- устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

- сопоставление одних документов организации с другими, а также сопоставление документов организации с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Основными процедурами сбора информации для получения аудиторских доказательств являются:

- пересчет- проверка ранее сделанных клиентом расчетов;

- осмотр (инвентаризация);

- подтверждения независимых сторон (банков, покупателей, заемщиков, арендодателей, полученные в письменном виде);

- устный опрос;

- проверка документов;

- прослеживание;

- проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;

- подготовка альтернативного баланса - составление баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника, а также от формы их предоставления. При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

· аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

· аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

· аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

· аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Документирование в аудите

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности №2 «Документирование в аудите» под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Рабочие документы составляются и используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверке выполненной аудитором работы, для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Таким образом аудитор обязан документировать весь ход аудита- от планирования до подготовки мнения аудитора о достоверности отчетности, т.е. до написания аудиторского заключения.

В соответствии с общим требованием ПСАД №2 аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке определяет сам аудитор на основе профессионального суждения.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов Стандарт №2 рекомендует разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и др.) и систему их кодировки.