Формирование национальных учетных идей под влиянием

Западных теорий

 

В истории нашего Отечества XVIII в. был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, и наи­более действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерия. Пер­вым толкователем двойной записи в Рос­сии был Михаил Дмитриевич Чулков (1740—1792). Он был первым русским ав­тором книги по бухгалтерскому учету «На­ставление необходимо нужное для рос­сийских купцов, а более для молодых людей», которая вышла в свет в 1788 г. А самая первая книга на русском языке по учету «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих», переведенная с англий­ского языка, была издана в 1783 г. Автор «Ключа коммерции» излагал учет по ста­роитальянской форме, без разделения сче­тов на синтетические и аналитические. Чулков в своей книге описывал француз­скую форму счетоводства.

В 1804 г. выходит в свет еще одна книга по бухгалтерскому учету на русском языке, которая также имеет эпохальное зна­чение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова «Со­вершенный счетовод, или краткое и ясное руководство по бух­галтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров», где он излагает немецкую форму счетоводства.

Система учета в торговле была основана на двойной бухгал­терии и регламентировалась «Банкротским уставом» (1800 г.), а более детально - «Законом о порядке ведения купцами торго­вых книг» (1834 г.). Закон предписывал порядок и форму учета в торговле в зависимости от вида предприятий - оптовые, роз­ничные или мелочные. Все предприятия должны были вести три книги: товарную (аналитический учет товаров), кассовую (сплошная регистрация всех выплат и поступлений) и расчет­ную (перечень лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). В розничной и оптовой торговле, кроме этого, нужно было вес­ти документальную книгу (перечисляются векселя, акции, за­емные письма, договора и т.д.). В мелочной и розничной торгов­ле предусматривалось ведение простой, а в оптовой — двойной бухгалтерии. Поэтому на оптовых предприятиях нужно было вести журнал хронологической регистрации, книгу копий всей исходящей корреспонденции, книгу исходящих счетов и Глав­ную книгу (гроссбух) для систематической регистрации.

Кроме того, Закон 1834 г. предусматривал форму и вид блан­ков, т.е. была сделана попытка унификации бухгалтерских до­кументов, но, несмотря на это, все купеческие книги велись до­вольно небрежно.

В 1772 г. открывается первое в мире коммерческое училище в Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через несколько лет училище перевели в Санкт-Петербург, где оно просуществовало до революций.

В 1804 г. на средства московского купечества открывается второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организует в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом будет переиме­новано в.Московскую Практическую академию. Она была в вея дении Московского общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным заведениям. В 1805 г. в Одессе открывается училище, на базе которого потом будет создан Но­вороссийский университет.

В связи с образованием училищ все бухгалтеры разделились на две группы; теоретики и практики. Теперь изучать бухгал­терский учет стремятся и юноши, желающие разбогатеть, и дво­ряне, боящиеся разорения. Почва для развития русской научной школы была создана в первой половине XIX в. К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и ЭА. Мудровым.

Карл Иванович Арнольд приехал из Германии и был в Рос­сии первым преподавателем бухгалтерского учета. Цель бухгал­терии он видел в том, чтобы вскрыть причины изменений в со­ставе имущества, предметом бухгалтерии называл кругооборот капитала (хозяйственных средств); разработал оригинальную систему учета товаров; для исчисления себестоимости предла­гал вести калькуляционную книгу. Согласно данным калькуля­ционной книги в себестоимость товаров включается естественная убыль в пути, транспортные расходы и пошлины. Для объяснения двойной записи К.И. Арнольд привлекал математический аппа­рат, так как отстаивал взгляды немецкой школы. Особый вклад он внес в формирование русской бухгалтерской терминологии: дал понятие учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глаголы «сторниро­вать», «дебетовать» и др. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения. И наконец, он первым при­вел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету и положил начало изучению его истории.

Иван Ажматов, служащий петербургской торговой фирмы, полагал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как часть политэкономии. Предметом учета он объявил не само хо­зяйство, а его изображение на счетах, не хозяйственные про­цессы, а методы учетного изображения информации о них. Та­ким образом, уже в начале XIX в. наметились два направления в трактовке учета: предметное (имущество, кругооборот капитала, прибыль) и методологическое (строение счетов). И. Ахма-тов описал использование двойной бухгалтерии не только для торговли, но и для промышленного производства. В центре его внимания была хронологическая запись, т.е. памятная книга, за­писи в которой ведутся с указанием обязательных реквизитов.

Эраст Алексеевич Мудров -учитель математики и физики в Оленецкой гимназии Петрозаводска. Предметом учета он счи­тал всякий труд, имеющий целью прибыль. Мудров указывал два основных варианта организации промышленного учета:

1) выделение производственного учета и калькуляции в осо­бый цикл, не связанный с общим учетом;

2) включение производственного учета в единый учетный цикл.

Мудров рекомендовал выделять специальный счет для уче­та наиболее секретных операций; при оценке товаров исходил из себестоимости в отличие от Арнольда. Мудров настаивал на том, что природа двойной записи вытекает из хозяйствен­ных оборотов; отдавал предпочтение систематической записи, так как хронологическая, по его мнению, нужна только как за­поминающее устройство.

Итак, работы авторов XVIII в. и первой половины XIX в. ста­ли расцветом русского национального самосознания и привели к формированию основ русской школы бухгалтерского учета.

Отмена крепостного права стала толчком для развития ка­питализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формиро­вании русской школы бухгалтерского учета прослеживаются три этапа:» зарождение и формирование новых идей;

• распространение и международное признание этих идей;

• разочарование в эффективности новых идей.

Первый этап начинается с трудов Павла Ивановича Рейн-бота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русской школы. Со старой их роднит узкопрактический подход к делу, с новой — универсальность, с которой они распространяют метод двойной бухгалтерии на все отрасли хозяйства.

П.И. Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изме­нениям в имуществе. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации. Цель учета — недопу­щение ошибок в регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет он трактовал как кон­трольный, так как сальдо и его обороты должны контролировать сальдо и обороты по аналитическим счетам.

Интересны его мысли о промышленном учете: П.И, Рейнбот рекомендовал открывать счета не на виды производимой про­дукции, а на участки (цехи), т.е. центры ответственности. Зат­раты он делил на прямые (зарплата, материалы и амортизация) и косвенные (все остальные); косвенные расходы рекомендовал распределять в конце года пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за подразделением. С его работ начина­ется оперативный учет, к которому относится все, что учитыва­ется на предприятии, но не отражается в учетных регистрах (контроль выполнения заказов, качества продукции и т.п.). Ба­ланс трактуется как обобщающий счет, который закрывает ос­тальные счета. Практику учета ученый излагал по немецкой форме счетоводства.

А.В. Прокофьев разделял взгляды на бухгалтерский учет как на экономическую теорию, исходил из того, что приход ценнос­тей всегда вызывает расход других ценностей, считал, что ита­льянская школа удобна для изучения, требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно.

С традиционными взглядами Рейнбота и Прокофьева был пол­ностью не согласен Федор Венедиктович Езерский (1836—1916), который раскрывал недостатки двойной бухгалтерии, называя ее воровской. Взамен двойной бухгалтерии он предлагал тройную, ко­торую в мировой практике называют русской. Хотя научные оппо­ненты Езерского отмечали, что это — одна из разновидностей двой­ной бухгалтерии, он называл ее тройной по следующим причинам:

• регистрация ведется по трем направлениям: приход, расход и результат движения ценностей;

• используется три учетных регистра, или, как говорит Езер­ский, параллели: журнал (хронологическая запись), Глав­ная книга (систематическая запись), баланс (сводно-отчет-ная запись);

• правильность записей проверяется тремя признаками вер­ности, присущими каждой параллели (книге).

Новаторство заключается в том, что Езерский ставил перед учетом новые цели:

• определение с помощью бухгалтерских записей финансо­вого результата в любой момент времени;

• использование только покупных цен и оценки по себестои­мости, использование счета наценки (торговой скидки), на­хождение реализованной торговой наценки по среднему проценту;

• объединение аналитического и синтетического учетов;

• достижение самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (19 показателей);

• проведение инвентаризации последовательно и постоянно (например, сегодня проверяют чай и кофе, завтра спички и сахар и т.д.).

Ф.В. Езерский дал определение «мертвой точки», т.е. уров­ня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки.

Система Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом в Шарлеруа (Бельгия, 1912 г.), так как ее идеи были совершенно новыми для современников.

Велика заслуга Ф.В. Езерского в становлении бухгалтерско­го образования. Открытые им счетоводные курсы в 1872 г. в Москве, а потом в Петербурге пользовались огромной попу­лярностью. Здесь получали образование не только мужчины, но и женщины.

Внести новаторские идеи в бухгалтерский учет пытались многие. Так, И.П. Шмелев изобрел оригинальную четверную бухгалтерию, но она оказалось модификацией двойной.

Если Езерский и Шмелев пытались разрушить парадигму двойной бухгалтерии, то Валицкий, Иванов и Фельдгаузен и дру­гие пытались изменить ее изнутри. И.Ф. Валицкий известен попыткой создания макроучета, который понимал как бухгал терию, построенную на основе статистических методов. В ос нове записей лежат не бухгалтерские документы, а акты стати стического исчисления. Ведение макроучета должно вестис общественными, а не государственными силами. Основным не достатком теории Валицкого было отсутствие механизма демон страции использования двойной записи.

С. Ф. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для ведения затрат (счета производства). Много внимания о уделял популяризации истории науки, но международное при­знание пришло к нему благодаря работе о судебно-бухгалтер-ской экспертизе, которая была переведена на несколько иност­ранных языков.

Э.Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления пред­приятием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод. Нормы устанавливались раз в 10 лет и утверждались комиссией экспертов. Далее в учете регистрировали отклонения от норм и показывали их как прибыли или убытки. К сожалению, предло­жения Фельдгаузена не получили признания у современников.

Таким образом, на первом этапе формирования русской бухгалтерской школы выделились традиционалисты (Рейнбот, Прокофьев и др.) и новаторы (Езерский, Валицкий и др.).

Второй этап развития русской школы бухгалтерского учета связан с распространением новых идей. Начало этого этапа мож­но отнести к 1888 г., когда Адольф Маркович Вольф создал пер­вый в России журнал «Счетоводство». A.M. Вольф имел между­народную известность: член Болонской академии счетоводов, действительный член Общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидер­ландских счетоводов. Его ближайшим помощником был Васи­лий Дмитриевич Белов - первый русский теоретик, создавший философию учета.

В 1904 г. в связи с началом русско-японской войны финан­сирование прекратилось и журнал закрылся. В противовес «Сче­товодству» стали выпускаться другие журналы: «Счетовод», «Практическая жизнь» (под редакцией Езерского), «Коммер­сант», «Коммерческий мир» и т.п.

Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образуются петербургская и московская школы, их разделяло учение о счетах и балансе (табл. 6.1).

Таблица 6.1.Отличия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учета