Оценка доходов и расходов в бухгалтерском учете

Проблемам бухгалтерской оценки доходов и расходов в современных условиях уделяется повышенное внимание. Такие авторы, как Н. Н. Карзаева, М. И. Кутер, Я. В. Соколов, Ж. Ришар и Э. С. Хендриксен, совершенно оправданно считают эту проблему одной из важней­ших в бухгалтерском учете.

Важнейшим моментом в организации учета фи­нансовых результатов является правило определения величины доходов и расходов. Неверное их определение на практике приводит к искажению показателей стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности в целом.

Все доходы организации сразу и непосредственно в момент их воз­никновения отражаются в подсистеме учета финансовых результатов. Они представляются в виде двух основных показателей: доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Среди этих доходов по их значимости выделяются доходы от обычных видов деятельнос­ти, поэтому их оценка приобретает самое актуальное значение в оцен­ке финансовых результатов деятельности организации [8,c.23].

В соответствии с Правилами бухгалтерского учета, доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продук­ции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказа­нием услуг. Следовательно, понятия «доходы от обычных видов дея­тельности» и «выручка», используемые при ведении бухгалтерского учета, означают одно и то же и являются по существу синонимами. В свою очередь, понятие «выручка» может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, т. е. сумма дебиторской задолженности. Та­ким образом, принципы оценки дебиторской задолженности покупа­телей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации.

Оценка дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и, соответственно, выручки организации производится исходя из усло­вий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из таких условий, возможны два принципиальных подхода к оценке выручки, определяемых установлением цены объекта, пропи­санной в договоре.

Первый подход — выручка оценивается по цене объекта продажи, пре­дусмотренной договором купли-продажи. Такая цена может корректиро­ваться в зависимости от определенных условий договора. В соответствии с этим оценка выручки предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант предполагает отражение в бухгалтерском учете выручки в пол­ном ее объеме. Второй вариант предполагает отражение выручки в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цены (торговая скидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке выручки связан с ее отражением по первому или второму вариан­ту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключа­ется в переоценке выручки. Такая переоценка квалифицируется как переоценка выручки и имеет отношение к рассматриваемым доходам только в отчетном году. Если переоценка дебиторской задолженности осуществ­ляется в году, следующем за отчетным, то возникающие доходы опреде­ляются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году. В этом слу­чае такие доходы квалифицируются как прочие [7,c.43].

Второй принципиальный подход к оценке выручки заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а опре­деляется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи. Следовательно, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость акти­ва. Такая оценка получила название справедливой стоимости.

Для определения справедливой стоимости объекта продажи необ­ходима совокупность определенных признаков, характеризующих на­личие активного рынка.

В случае отсутствия активного рынка этим же автором предлагается использовать различные технические способы оценки: цена последней аналогичной сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий; сопо­ставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего ак­тива; анализ дисконтированных денежных потоков.

Таким образом, оценка доходов от обычных видов деятельности но­сит многовариантный характер и в своей основе определяется условия­ми хозяйственных договоров.

В подсистеме учета финансовых результатов расходы отражаются в обобщенном виде и представляются в виде двух совокупностей: себестоимость продаж (расходы по обычным видам деятельности) и прочие расходы.

В соответствии с нормативным регулированием, оценка расходов по обычным видам деятельности, финансовый результат которых яв­ляется важнейшим в деятельности организации, осуществляется дву­мя способами, которые в учетной практике получили названия пол­ная и сокращенная себестоимости.

Первый способ оценки расходов является традиционным для российского учета. Полная себестоимость включает в себя ресурсы, израсходованные на производство продукции и доведение ее до по­требителя. Она представляет собой сумму прямых расходов на объект учета затрат и пропорциональной доли общепроизводственных и об­щехозяйственных расходов, относимых на этот же объект. Также в со­став полной себестоимости включаются расходы на продажу (ком­мерческие расходы). Рассчитанная таким образом себестоимость в подсистеме учета финансовых результатов квалифицируется как се­бестоимость продаж.

Второй способ оценки расходов является относительно новым для Российской Федерации. Указанный способ был введен в учетную практику с 1 января 1996 г. Принципы этого способа оценки расходов широко используются в мировой практике, где он получил название «директ-костинг».

Суть этого способа оценки расходов за­ключается в том, что общехозяйственные расходы не распределяются между объектами производственного учета, а сразу списываются на финансовые результаты организации. Таким образом, в подсистему учета финансовых результатов включается сокращенная себестои­мость, которая меньше себестоимости, исчисленной по первому спо­собу, на сумму общехозяйственных расходов.

Однако формирование себестоимости продаж указанным способом влечет за собой необходимость отражения в подсистеме учета финансо­вых результатов всей суммы общехозяйственных расходов, которая в этом случае квалифицируется как управленческие расходы. Здесь от­ражается и вся сумма расходов на продажу (коммерческих расходов). Соответственно, сумма всех расходов, квалифицируемая как себестои­мость продаж, при втором способе ее формирования будет больше, не­жели та, которая признается в учете с помощью первого из рассмотрен­ных способов. Как правило, величина расхождений соответствует той доле общехозяйственных расходов, которая соответствует незавершен­ному производству и остаткам готовой продукции по состоянию на ко­нец периодах [5,c.11].

Таким образом, оценка расходов с помощью способа «директ-кос­тинг» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым сни­зить сумму финансового результата. Соответственно, оценка расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.

Оценка прочих доходов зависит от экономической природы объекта оценки. Совокупность операционных доходов оценивается в момент их признания в учете в фактической сумме поступления, вытекающей из условий соответствующих договоров. В своей основе так же оцени­ваются и внереализационные доходы. В то же время оценка некоторой их части может осуществляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оце­ниваются в суммах, присужденных судом или признанных должником. В свою очередь, активы, полученные безвозмездно, оцениваются по их рыночной стоимости. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, оценивают­ся в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности.

Свою специфику имеет оценка чрезвычайных доходов. Возмещение убытков организациями и виновными лицами, чьи действия повлекли за собой чрезвычайные обстоятельства хозяйствования, осуществляет­ся в суммах, величина которых присуждена судом или признана долж­ником. Оприходованные материалы, полученные от разборки испорчен­ного в результате чрезвычайных обстоятельств имущества, оцениваются по их рыночной стоимости. Эти доходы сразу в момент их возникнове­ния признаются в указанных суммах и отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.

По-другому определяется величина чрезвычайных доходов, возника­ющих в результате страхования материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Величина та­ких доходов определяется в результате расчета, осуществляемого в под­системе учета расчетов (расчеты по имущественному и личному страхо­ванию), и представляет собой разницу превышения суммы страхового возмещения над стоимостью материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Выявленная сум­ма квалифицируется как чрезвычайный доход и отражается в подсисте­ме учета финансовых результатов в фактической сумме расчета.

Таким образом, оценка прочих доходов, так же как и доходов от обыч­ных видов деятельности, носит многовариантный характер и в своей ос­нове определяется условиями их возникновения [19,c.53].

Как и оценка прочих доходов, оценка таких же расходов зависит от их экономической природы. Для большинства прочих расходов прин­ципы оценки вытекают из тех же принципов, на которых базируется оценка прочих доходов, но только в отраженном, «зеркальном» поряд­ке. Так, например, вся совокупность операционных расходов оценива­ется в момент их признания в учете в фактической сумме расхода, вы­текающей из условий соответствующих договоров.

В свою очередь, оценка внереализационных расходов может осуще­ствляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оцениваются в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Суммы дебитор­ской задолженности с истекшим сроком исковой давности оценивают­ся в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности.

Совокупность подходов к оценке доходов и расходов организации представлена в табл. 3 (прил.4).

Возмож­ность выбора отдельных элементов оценки, наиболее благоприятных с позиции организации, делает ее активным участником процесса формирования информации о конечном финансовом результате и, соответственно, о ее деятельности в глазах внешних пользователей бухгалтерской информации.

В бухгалтерском учете нет другого такого показателя, который был бы более востребо­ван пользователями, чем финансовый результат деятельности организа­ции. Рассмотренная совокупность подходов оценки доходов и расходов представляет их в виде многогранного факта хозяйственной жизни.