Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податкової системи України

Обраний Україною курс на євроінтеграцію обумовлює потребу у впровадженні європейських стандартів у взаємовідносини податкових органів і платників податків з метою формування належного рівня захисту прав та інтересів фізичних і юридичних осіб та підвищення ефективності роботи органів ДПС України. У цьому контексті важлива роль повинна відводитись аналізу практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесі реформування національної податкової системи як інституцій, діяльність яких безпосередньо впливає на процеси нормотворчості, правозастосування та тлумачення норм права в державах-членах ЄС.

До проблематики визначення місця практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в процесі розвитку правової системи України в тих чи інших аспектах у своїх роботах звертались К. Андріанов [[316]], З. Бортновська [[317]], В.П. Кононенко [[318]], В.І. Манукян [[319]], В. Мармазов [[320]], О.М. Москаленко [[321]], Н. Раданович [[322]], Р.Б. Хорольський [[323]], Е. Шишкіна [[324]] та ін. Однак в працях згаданих авторів недостатню увагу, на нашу думку, було приділено висвітленню окремих питань, зокрема, впливу рішень Суду ЄС на функціонування системи договорів про уникнення подвійного оподаткування та визначення особливостей вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування, в рамках Європейського суду з прав людини.

Відповідно до ст. 293 Договору про заснування Європейського Співтовариства (далі – ДЄС) держави-члени у випадку необхідності вступають у перемовини для усунення подвійного оподаткування всередині Співтовариства [162, p. 293]. Предметна сфера дії договорів про уникнення подвійного оподаткування, в першу чергу, поширюється на податки з доходів і майна, більшість яких належить до групи прямих податків. У п. 23 рішення у справі містера і місіс Джиллі стверджується, що, за виключенням Європейської конвенції про усунення подвійного оподаткування в зв’язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23 липня 1990 р., на рівні ЄС не було вжито жодних заходів щодо уніфікації чи гармонізації в сфері уникнення подвійного оподаткування доходів і майна [[325]]. Виходячи з цього, Суд ЄС дійшов висновку, що “держави-члени вільні, в рамках двосторонніх договорів, що укладаються з метою уникнення подвійного оподаткування, у визначенні факторів взаємозв’язку (connecting factors) між собою з метою розмежування податкових юрисдикцій” (п. 56 рішення у справі Компані де Сан Гобен) [[326]]. Разом з тим, “хоча пряме оподаткування знаходиться в компетенції держав-членів, вони повинні, незважаючи на це, здійснювати свої податкові права відповідно до права Співтовариства” (п. 57 рішення у справі Компані де Сан Гобен).

Переважна більшість держав-членів ЄС під час розробки і укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування керуються положеннями Типової конвенції ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р. з подальшими змінами і доповненнями (п. 24 рішення у справі містера і місіс Джиллі). Україна теж активно використовує положення згаданого модельного акту під час ведення перемовин щодо укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, оскільки “українська” модель конвенції про усунення подвійного оподаткування є, фактично, дослівним перекладом на українську мову моделі ОЕСР” [10, с. 71]. Таким чином, базуючись на практиці Суду ЄС, спробуємо виокремити основні положення Типової конвенції ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р., які можуть мати конфліктний характер у контексті acquis communautaire.

1. Ст. 1 Типової конвенції ОЕСР визначає, що її положення застосовуються лише до осіб, які є резидентами однієї чи обох договірних сторін, а ст. 4 встановлює чіткі критерії для визначення резиденства. Проте у випадках, коли у законодавстві держави-члена ЄС не встановлено різницю між податковим режимом резидентів (включно з дочірніми компаніями нерезидентів) і постійними представництвами нерезидентів з інших держав-членів ЄС стосовно, наприклад, обов’язку сплачувати податок з дивідендів, отриманих на території такої держави від участі в закордонних дочірніх компаніях та дочірніх компаніях останніх, вони знаходяться в об’єктивно порівнюваних ситуаціях і тому повинні мати змогу отримувати такі ж договірні переваги, що й резиденти договірних сторін (п. 47 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Зважаючи на те, що, по-перше, оподаткування постійних представництв нерезидента держави-члена ЄС на території іншої держави-члена ЄС не може бути більш обтяжливим, аніж оподаткування резидентів останньої, по-друге, закордонний дохід у формі активів і прав, пов’язаних з діяльністю постійного представництва в звичайних умовах оподатковується в країні, де знаходиться постійне представництво, по-третє, дія Директиви ЄС 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. стосовно спільної системи оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, які перебувають в межах юрисдикції різних держав-членів поширюється на постійні представництва, поняття “резидент Договірної Держави” повинно включати в себе постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС, що знаходяться на території іншої держави-члена ЄС – однієї з договірних сторін [[327], р. 4].

2. Ст. 7 Типової конвенції ОЕСР регулює питання, пов’язані з оподаткуванням прибутків від підприємницької діяльності через постійне представництво. Проте статті 43 і 48 ДЄС містять заборону на будь-які, прямі чи непрямі, обмеження права на здійснення економічної діяльності в тій чи іншій організаційно-правовій формі, що було неодноразово підтверджено Судом ЄС [327, р. 5]. Виходячи з цього, постійні представництва нерезидентів держав-членів ЄС повинні мати той же податковий режим, що і компанії-резиденти держави-члена ЄС, на території якої вони розміщені, а отже, і доходи таких постійних представництв мають оподатковуватись таким же чином, що й доходи компаній-резидентів.

3. П. 1 ст. 10 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дивіденди, які виплачуються компанією, яка є резидентом Договірної держави, резиденту іншої Договірної держави можуть оподатковуватись в останній, однак відповідно до п. 2 цієї ж статті ці ж дивіденди можуть оподатковуватись і в першій державі у межах визначених ставок. Разом з тим, Директива 90/435/ЕЕС від 23 липня 1990 р. забороняє державі, в якій знаходиться дочірня компанія, стягувати податок з джерела виплати дивідендів, розподілених материнській компанії, якщо остання володіє щонайменше 25 % капіталу такої дочірньої компанії (п. 1 ст. 5) [[328]]. Також Суд ЄС вирішив, що ненадання постійному представництву компанії-нерезидента держави-члена ЄС, розташованого на території іншої держави-члена ЄС, податкових пільг, які надаються резидентам останньої, у вигляді звільнення (exemption) від корпоративного податку дивідендів, отриманих від компаній, заснованих в державах, які не є членами ЄС, за договорами про уникнення подвійного оподаткування з останніми становить порушення ст. 42 та ст. 48 ДЄС (п. 63 рішення у справі Компані де Сан Гобен). Звідси можна зробити висновок про необхідність приведення у відповідність до вимог ДЄС положень про оподаткування дивідендів в договорах про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС.

4. Відповідно до п. 1 ст. 11 Типової конвенції ОЕСР проценти, що виникають в одній Договірній державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави, оподатковуються в останній з названих держав, однак відповідно до п. 2 ст. 11 держава джерела виплати процентів також може оподатковувати такі виплати. В останньому випадку якщо одержувач є фактичним власником таких процентів, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 %. Такий підхід не зовсім відповідає вимогам Директиви 2003/49/ЕС від 3 червня 2003 р., в п. 1 ст. 1 якої зазначається, що виплати процентів в державі джерела, яка є членом ЄС, повинні звільнятись від будь-якого оподаткування у випадках, якщо фактичним власником таких процентів є компанія з іншої держави-члена ЄС або постійне представництво компанії такої держави джерела, розміщене в іншій державі-члені ЄС [[329]]. Це зумовлює необхідність внесення змін до договорів про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС щодо виключення права держави джерела оподатковувати виплати процентів резидентам або їх постійним представництвам з інших держав-членів ЄС.

5. Ст. 13 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що дохід від приросту капіталу, отриманий резидентом Договірної держави від відчуження майна (нерухоме майно; рухоме майно, що формує частину комерційного майна постійного представництва; акції, які одержують більш ніж 50 % своєї вартості від нерухомості), за деякими винятками (морські або повітряні судна; інше майно, не зазначене в пунктах 1, 2, 3, 4 ст. 13), оподатковується в державі джерела такого доходу. Разом з тим, у п. 46 рішення у справі Юг де Ластері дю Сайан Суд ЄС зазначав, що оподаткування ще неотриманого приросту майна (збільшення вартості цінних паперів) у випадку зміни його потенційним власником місця податкового резидентства в рамках держав-членів ЄС – порівняно з оподаткуванням приросту майна резидента, який не змінює свого податкового резидентства – має негативний вплив на процес прийняття такою особою рішення щодо реалізації права, передбаченого ст. 43 ДЄС [[330]]. У таких ситуаціях держави-члени ЄС, які уклали договір про уникнення подвійного оподаткування між собою, повинні знаходити такий спосіб оподаткування доходів від приросту капіталу для реалізації відповідних договірних положень, який би узгоджувався з вимогами ст. 43 ДЄС: “Двосторонні договори між державами-членами повинні містити рішення, яке б узгоджувалося з принципами Договору про ЄС і яке б дозволяло державі, з якої від’їздять, обґрунтувати своє право оподатковувати приріст капіталу, отриманий протягом періоду резидентства платника податку в такій державі” [327, р. 8].

6. П. 1 ст. 15 Типової конвенції ОЕСР передбачає, що при умові дотримання вимог статей 16, 18 і 19 заробітна плата, платня та інші види винагороди, отримувані резидентом Договірної держави у зв’язку з його роботою за наймом, оподатковується лише в згаданій державі, якщо лише така робота за наймом не здійснюється в іншій Договірній державі. Якщо робота здійснюється таким чином, то отримувана за неї винагорода може оподатковуватись в цій другій державі. В такому випадку, за умов використання методу звільнення, передбаченого ст. 23 А Типової конвенції ОЕСР, держава резидентства повинна надати таке звільнення для відповідних винагород при оподаткуванні доходів резидента. Разом з тим, Суд ЄС з цього приводу зазначав, що ст. 39 ДЄС забороняє правила оподаткування, за якими платник податку втрачає при обчисленні податку на доходи (income tax), який повинен сплачуватись ним в державі резидентства, частину неоподатковуваної суми такого доходу і його особистих податкових переваг (tax adventages), оскільки протягом податкового періоду отримував дохід в іншій державі-члені ЄС, який був оподаткований в цій іншій державі без прийняття до уваги особистих і сімейних обставин такого платника (п. 110 рішення у справі містера де Грут) [[331]]. Така позиція Суду ЄС накладає обмеження на державу резидентства у виборі виду методу звільнення. Так, у справі містера де Грут саме звільнення, засноване на методі фактору пропорційності (proportionality factor method), зумовило виникнення дискримінаційного режиму оподаткування.

7. Відповідно п. 1 ст. 17 Типової конвенції ОЕСР дохід, отриманий резидентом Договірної держави як працівником сфери мистецтва, такою як театр, кіно, радіо чи телебачення, або як музикантом, або як спортсменом від його особистої діяльності, як такої, здійснюваної в іншій Договірній державі, може оподатковуватись у цій другій державі. У п. 10 коментарю до ст. 17 Типової конвенції ОЕСР зазначається: “В статті нічого не сказано про те, як відповідний дохід повинен обчислюватись. Обсяги будь-яких вирахувань стосовно витрат повинні визначатись у внутрішньому законодавстві Договірної держави. Національні законодавства відрізняються щодо вирішення цього питання і в деяких випадках забезпечують оподаткування за джерелом виплат, за низькою ставкою на основі загальної суми, виплаченої артисту або спортсмену” [197, p. 219]. Однак Суд ЄС вирішив, що ст. 49 і ст. 50 ДЄС забороняє національні норми, які “приймають до уваги загальний дохід (gross income) при оподаткуванні нерезидентів, без вирахування бізнесових витрат, тоді як резиденти оподатковуються за їх чистим прибутком (net income), після вирахування таких витрат” (п. 55 рішення у справі Арнольда Геріца) [[332]]. У цій ситуації виправданим могло б стати використання “посилання в конвенціях між державами-членами ЄС на національний режим стосовно вирахування витрат для артистів і спортсменів, які не є резидентами” [327, p. 10].

8. Ст. 19 Типової конвенції ОЕСР стосується оподаткування платні, заробітної плати та інших подібних винагород, а також пенсій, осіб, які перебували на державній службі. За загальним правилом, такі доходи оподатковуються в державі джерела, тобто в тій державі, яка здійснює такі виплати, і в якій вона перебувала на державній службі. Виключення з цього правила передбачене для осіб, місце проходження служби яких знаходилось в іншій державі і які є резидентами такої іншої держави, що мають громадянство (nationals) держави джерела або не стали резидентом цієї іншої держави з метою надання відповідних послуг. В своєму рішенні у справі містера і місіс Джиллі Суд ЄС вирішив, що передбачена договором про уникнення подвійного оподаткування між державами-членами ЄС різниця між виплатами за послуги, надані на державній службі, і виплатами, здійсненими за такі ж послуги у приватному секторі, не є дискримінацією, забороненою ст. 39 ДЄС. Аналогічний висновок у даній ситуації стосувався і відмінностей, які були закріплені в національному законодавстві на основі використання критерію громадянства (п. 35 вже згадуваного рішення у справі містера і місіс Джиллі).

На думку П. Крона (P. Krohn) і Г. Мюрена (G. Muren), на основі практики Суду ЄС можна зробити наступні висновки щодо співвідношення норм договорів про уникнення подвійного оподаткування і acquis communautaire [[333], р. 28–29]:

1. Встановлені в таких податкових договорах правила, які стосуються виключно розмежування податкової юрисдикції (tax jurisdiction), є нейтральними і не можуть бути дискримінаційними, навіть якщо засновані на використанні критерію громадянства. Проте Суд ЄС відокремив від розмежування податкової юрисдикції здійснення податкових прав. Останнє повинно узгоджуватись з встановленими вимогами ЄС.

2. Суд ЄС не виявляє схильності до прийняття рішень, які можуть мати негативний вплив на систему податкових договорів держав-членів ЄС між собою.

3. Практика Суду ЄС у частині з’ясування співвідношення норм податкових договорів держав-членів ЄС і права ЄС має значний потенціал для подальшого розвитку, зважаючи на існування цілого ряду проблем у цій сфері, які ще не були розглянуті Судом ЄС, наприклад, щодо використання в договорах про уникнення подвійного оподаткування держав-членів ЄС клаузули про режим найбільшого сприяння.

Як бачимо, практика Суду ЄС значною мірою впливає на розвиток національних податкових систем держав-членів ЄС в частині застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування та імплементації їх положень в національне законодавство. Обумовлено це потребою у належному гарантуванні прав і свобод, передбачених, в першу чергу, ДЄС, та забезпечення недискримінаційного режиму на території держав-членів ЄС.

Україна, відповідно до обраного євроінтеграційного вектору розвитку, прагне в перспективі набути членства в ЄС. У такому випадку виникає потреба у приведенні національного законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire з урахуванням критеріїв, що висуваються ЄС до держав, які мають намір вступити до нього. З цією метою було прийнято Закон України “Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу” [[334]]. В розділі ІІ “Визначення термінів” згаданого документу до джерел вторинного законодавства acquis communautaire включено також рішення Суду ЄС.

Звідси виникає потреба у перегляді існуючої системи міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС в цілях визначення імовірно конфліктних норм в контексті вимог acquis communautaire та по можливості застосування їх альтернативних варіантів у процесі укладення нових та внесення змін до вже існуючих договорів про уникнення подвійного оподаткування. Виходячи з практики Суду ЄС та вимог acquis communautaire, такий конфліктний характер можуть мати норми відповідних податкових договорів України, які базуються на використанні Типової конвенції ОЕСР, і стосуються оподаткування доходів постійних представництв від підприємницької діяльності, доходів від приросту капіталу, від найманої праці, від перебування на державній службі, артистів і спортсменів, дивідендів, процентів [[335], с. 26]. Наприклад, підхід авторів Типової конвенції ОЕСР до оподаткування зазначених видів доходів з несуттєвими у нашому аспекті змінами відтворено в текстах договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Австрією, Польщею [[336]], Португалією, Угорщиною та ін.

Такий підхід дозволить, по-перше, забезпечити приведення національного податкового законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire, по-друге, сприятиме усуненню можливих конфліктів норм договорів про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС з acquis communautaire, по-третє, позитивно впливатиме на рівень правосвідомості платників податків та податкових органів, по-четверте, сприятиме ширшому впровадженню в практику взаємовідносин податкових органів і платників податків європейських стандартів взаємовідносин.

Далі спробуємо розглянути особливості вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування в Європейському суді з прав людини (далі – ЄСПЛ), що є важливою інституцією в системі забезпечення належної реалізації положень Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. (далі – ЄКЗПЛ).

17 липня 1997 р. Верховна Рада України прийняла Закон України “Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 року, Першого протоколу і протоколів № 2, 4, 7 і 11 до Конвенції”, в ст. 1 якого визнається обов’язкова і без укладення спеціальної угоди юрисдикція Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції [[337]]. У цьому контексті виникає потреба у розгляді питання про потенційну можливість захисту інтересів платників податків в рамках цієї установи і про вплив практики ЄСПЛ на податкове законодавство України.

ЄКЗПЛ не містить в самому тексті жодної згадки про обсяг гарантованих нею прав платників податків. Однак закріплений у ній перелік прав людини та форм їх реалізації є відкритим, оскільки в протилежному випадку “призвів би до порушення одного з визначальних принципів, а саме – принципу невичерпності прав людини та основних свобод, виведення за межі конвенційного правового захисту цілої низки прав, форма реалізації, а отже, і форма порушення яких прямо не передбачена у тексті Конвенції” [[338], с. 213]. У цьому контексті важливого значення набуває діяльність самого ЄСПЛ: “завдяки практичній діяльності Суд послідовно конкретизував і розширював перелік прав, які в ньому були захищені, наповнив стислі формулювання широким змістом і фактично запровадив норми, які лише explicite не виражені в тексті Конвенції, але в дійсності в опосередкованому (прихованому) вигляді є в ній (дух нормативного акта)” [324, с. 103]. Такий підхід підтверджує використання ЄСПЛ динамічного тлумачення ЄКЗПЛ, під яким розуміють використання таких методів, які надають юридичної сили тексту ЄКЗПЛ та забезпечують її ефективність з метою кращого гарантування захисту індивідуальних прав [320, с. 66]. Саме тому реальний зміст зобов’язань держав визначається крізь призму практики Суду, в т.ч. і в сфері оподаткування.

На думку Р.Р. Вахітова, ЄКЗПЛ не є документом, спрямованим на захист економічних прав. Це, швидше, гуманітарні права з економічною спрямованістю, ті положення, на які можна посилатись під час захисту власних інтересів при розгляді податкових спорів. Вони є своєрідним додатковим інструментом, і тому “податкова практика ЄСПЛ відносно бідна рішеннями з податкових спорів” [[339], с. 26].

У зв’язку з цим доцільно виокремити положення ЄКЗПЛ, на які найчастіше посилаються платники податків при зверненні до ЄСПЛ. Ними є ст. 6 про право на справедливий судовий розгляд, ст. 13 про право на ефективний засіб правового захисту, ст. 14 щодо заборони на дискримінацію та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ про право на власність. Також є одиничні випадки звернення до ЄСПЛ за ст. 8 ЄКЗПЛ про право на повагу приватного сімейного життя (справа “Волохи проти України”) [[340]] та ст. 2 Протоколу № 4 до ЄКЗПЛ про право на свободу переміщення (справа “Рінер проти Болгарії”) [[341]].

У процесі вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування у тій чи іншій мірі, ЄСПЛ було сформульовано ряд ключових позицій, які мають важливе значення для розуміння змісту конкретних положень ЄКЗПЛ та їх впливу на податкову політику держав-учасниць.

1. ЄСПЛ однозначно визнає за державами право впроваджувати за власним розсудом податки і збори відповідно до другої частини ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ. “Справляння податків лише тоді порушуватиме право особи на мирне володіння своїм майном, якщо воно лягатиме значним тягарем на плечі платника податків або підриватиме його фінансове становище” [[342], с. 59]

2. Словосполучення “права та обов’язки цивільного характеру” у п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ за своїм змістом є автономним і не може тлумачитись виключно в контексті національного права держав-учасниць. І хоча у прецедентній практиці ЄСПЛ склалося загальне правило незастосування п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ для вирішення спорів щодо обов’язку сплачувати податки, такий підхід у перспективі може зазнати змін з огляду на більш широке застосування права на справедливий суд в Міжнародному пакті про громадянські і політичні права 1966 р. та Американської конвенції про права людини 1969 р. [342, с. 63] Крім того, привертає до себе увагу те, що практика самого ЄСПЛ у цьому питанні є доволі суперечливою, про що свідчить, наприклад, прийняття ЄСПЛ до розгляду на підставі п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ справи щодо відшкодування шкоди, завданої підприємству ненаданням податкових пільг у ситуації, коли такі пільги були надані за тих самих обставин конкурентам (справа “Видання “Перископ” проти Франції”) [[343]]. Ще одним аргументом на користь наведеного твердження є відсутність однакового підходу ЄСПЛ до застосування ст. 6 у справах про повернення податків, переплачених з огляду на законодавство, що згодом було скасоване у порядку зворотної дії або визнане неконституційним [317, с. 213].

3. У світлі ст. 6 ЄКЗПЛ та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ особливого значення набуває поняття “майно” для визнання наявності певного обсягу цивільних прав у позивача або ж в цілях захисту його права власності. “В правозастосовній практиці ЄСПЛ під майном, поряд з загальноприйнятими об’єктами цивільних прав (речі, гроші, цінні папери тощо), розуміються також рішення арбітражних судів; економічні інтереси, пов’язані з веденням бізнесу; правомірне очікування повернення податку з нарахуванням процентів внаслідок порушення строків повернення; очікування застосування визначених умов до індивідуальної ситуації, яка вимагає правового вирішення і т.д.” [[344], с. 58]. Таким чином, зміст зазначеного поняття теж в значній мірі є автономним стосовно національного права держав-учасниць.

4. Опорні норми правової позиції ЄСПЛ при вирішенні спорів на підставі ст. 1 Протоколу № 1 ЄКЗПЛ, в т.ч. і в сфері оподаткування, включають в себе: по-перше, принцип безперешкодного користування власністю, по-друге, принцип визначеності умов позбавлення майна, по-третє, держави-учасниці мають право контролювати використання власності відповідно до інтересів суспільства (п. 61 рішення у справі “Споррног і Лоннрот проти Швеції”) [[345]].

5. Правомірне втручання у право власності з боку держави повинно передбачати відповідність наступним умовам: по-перше, таке втручання повинно переслідувати законну мету в інтересах суспільства, по-друге, втручання має бути співрозмірним, по-третє, повинен дотримуватись баланс між вимогами інтересів суспільства та необхідними умовами захисту основних прав особи [344, с. 60].

Ці ключові положення лягли в основу розробки ЄСПЛ власного підходу до вирішення спорів у сфері оподаткування, який базується, на думку С.І. Калініна, на наступних принципах: 1) дотримання балансу публічних і приватних інтересів; 2) легітимне очікування; 3) повна компенсація [344, с. 61–66].

Незважаючи на порівняно невелику практику вирішення спорів у сфері оподаткування, певна кількість розглянутих ЄСПЛ подібних справ стосується безпосередньо України:

– справа “Козинець проти України” стосовно порушення ст. 3 ЄКЗПЛ в сенсі її процесуального аспекту [[346]];

– справи “Назарчук проти України” [[347]] та “Ракітін проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 13 ЄКЗПЛ [[348]];

– справа “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [192];

– справа “Волохи проти України” стосовно порушення ст. 8 ЄКЗПЛ [[349]];

– справа “Інтерсплав проти України” стосовно порушення ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [[350]].

Як бачимо, українські платники податків нечасто практикують звернення за захистом порушеного права до ЄСПЛ. Не в останню чергу це обумовлено тим, що “розраховувати на отримання великих компенсацій і використовувати Європейський суд як засіб продовження економічних суперечок, скоріше всього, безперспективно” [339, с. 30]. Однак, на думку К. Андріанова, суми відшкодувань у випадку вирішення спору на користь позивача в ЄСПЛ можуть бути значними [316, с. 42]. Крім того, “поряд з переважаючою позитивною оцінкою діяльності Суду і прийнятих ним рішень … мають місце твердження про недостатню легітимацію його активності і зростаючу заполітизованість, про проблеми стосовно незалежності і неупередженості суддів” [318, с 397]. Схожу позицію підтримує і О.Б. Мезяєв [[351], с. 210]. Як наслідок, на думку Р.Р. Вахітова, “спроби залучити ЄСПЛ як наступну порівняно з національними судами інстанцію, де здійснюється тлумачення національного законодавства, не надто перспективні, насамперед в сфері податкових спорів” [[352], с. 72]. З точкою зору останнього складно не погодитись. Таким чином, можна констатувати, що на сучасному етапі свого розвитку ЄКЗПЛ надає досить обмежені можливості захисту прав платників податків

Разом з тим, оскільки фактично розвиток європейської системи захисту прав людини “пішов шляхом передачі ініціативи повністю на рівень особи” [[353], с. 109], то і подальший розвиток практики ЄСПЛ щодо захисту прав платників податків відповідно до ЄКЗПЛ залежить від активності їх самих та волі держав-учасниць, оскільки “права, закріплені в Конвенції, мають розвиватися в руслі історії та еволюції людського суспільства” [320, с. 67].

Недостатній рівень розвитку практики ЄСПЛ щодо розгляду податкових спорів жодним чином не впливає на обов’язок держави забезпечувати належне виконання рішень ЄСПЛ та реалізації положень ЄКЗПЛ у сфері оподаткування.

На думку Н. Радановича, можна виділити наступні засоби імплементації ЄКЗПЛ та практики ЄСПЛ в національну правову систему [322, с. 36–38]:

1. Обов’язкове виконання рішення ЄСПЛ державою, щодо якої винесено відповідне рішення;

2. Приведення національного законодавства у відповідність до ЄКЗПЛ;

3. Застосування норм ЄКЗПЛ національними органами, які здійснюють правозастосування;

4. Тлумачення ЄКЗПЛ національними суб’єктами права;

5. Діяльність Конституційного Суду України у випадках необхідності встановлення відповідності ЄКЗПЛ Конституції України, що обумовлює потребу у зверненні до рішень ЄСПЛ, якщо така відповідність не є очевидною;

6. Вплив рішень ЄСПЛ на правосвідомість як службових і посадових осіб, так і громадян.

Саме з метою формування належної правової бази для здійснення імплементації положень ЄКЗПЛ в національну правову систему та виконання рішень ЄСПЛ було прийнято Закон України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” [[354]].

Не піддаючи сумніву очевидний позитивний ефект від прийняття цього закону, варто зупинитись і на його окремих проблемних моментах. Так, недостатньо коректним є формулювання ст. 17 згаданого Закону України щодо використання практики ЄСПЛ як джерела права, оскільки “таке положення дає підстави стверджувати, що Європейський суд з прав людини творить право, що не відповідає дійсності. Було б правильнішим застосувати формулу “джерело тлумачення права” [318, с. 464].

Крім того, досить складною є ситуація з перевіркою проектів законів та постанов Кабінету Міністрів України на їх відповідність ЄКЗПЛ, які проходять юридичну експертизу у Міністерстві юстиції, оскільки “висновок щодо невідповідності проекту акта положенням ЄКЗПЛ не завжди враховується головним розробником і, на жаль, його неврахування не створює правових наслідків для розробника. Таким чином, в українському правовому полі з’являються законодавчі акти, у яких можуть міститись норми, що суперечать вимогам Конвенції та практиці Європейського суду” [[355]].

Звертаючись у цьому контексті до податкового законодавства, зауважимо, що в ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, який є основоположним для розвитку механізму правового регулювання податкових відносин, немає жодного принципу побудови системи оподаткування, який би сприяв встановленню балансу між публічним і приватним інтересом. На практиці це призводить до формування сприятливих умов для виникнення конфліктних ситуацій між платниками податків і податковими органами. Так, в п. 40 рішення “Інтерсплав проти України” ЄСПЛ зазначив: “Фактично постійні затримки відшкодування і компенсації у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника, порушує “справедливий баланс” між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном” [350]. У своїй попередній практиці ЄСПЛ так розтлумачив положення ЄКЗПЛ стосовно дотримання справедливого балансу публічного і приватного інтересу: “обмеження та свободи, що гарантуються Конвенцією, мають бути пропорційними легітимній меті, яка переслідується цими обмеженнями”, “між засобами, що обираються, легітимною метою та встановленням відповідних обмежень має існувати розумне, пропорційне співвідношення”, “в основі Конвенції лежить пошук справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами щодо захисту основних прав індивіда” [[356], с. 97].

Рішення у справі “Інтерсплав проти України” свідчить про те, що у разі збереження “невідповідності національного законодавства визнаним Судом стандартам у сфері застосування Конвенції державі доведеться виплачувати компенсації за всіма подібними справами проти неї” [316, с. 42]. Виходячи з цього, вважаємо за доцільне викласти абз. 3 ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” у наступній редакції: “рівнозначність і пропорційність – справляння податків з юридичних осіб здійснюється у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутки і пропорційно більших
податків і зборів (обов'язкових платежів) – на більші доходи, а також дотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном”.

Як бачимо, незважаючи на невелику та досить суперечливу практику ЄСПЛ стосовно вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування, її вплив на розвиток національних податкових систем в деяких аспектах є досить відчутним і знаходить свій прояв у наступному:

1. Рішення ЄСПЛ у конкретних справах є прикладом відновлення справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та інтересами приватних осіб у випадку його порушення;

2. ЄСПЛ під час вирішення конкретних справ може визначати рівень відповідності національного податкового законодавства вимогам ЄКЗПЛ, якщо це входить до його компетенції;

3. Практика ЄСПЛ є важливим джерелом тлумачення норм ЄКЗПЛ, яка в процесі свого розвитку уможливила звернення платників податків з відповідними заявами до ЄСПЛ у випадку оспорювання не самого податкового обов’язку та виключних повноважень держави у цій сфері, а його майнових аспектів та дотримання вимог ЄКЗПЛ;

4. ЄСПЛ приймаючи рішення у конкретних справах, пов’язаних зі сферою оподаткування, впливає на рівень правосвідомості як платників податків, так і податкових органів;

5. Встановлюючи певні загальні стандарти прав людини через практику вирішення спорів, в т.ч. і пов’язаних зі сферою оподаткування, ЄСПЛ в значній мірі сприяє гармонізації національних юридичних режимів щодо прав платників податків.