Характеристика загальних податкових угод на прикладі модельних норм типових конвенцій оон і оеср

Міжнародні договори, спрямовані на регулювання податкових відносин, на даний час є головним джерелом вирішення проблем, що виникають під час оподаткування операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на міждержавному рівні. Основними причинами, які обумовлюють їх активне використання, є наступні: 1) бажання держав забезпечити максимально сприятливі (податкові) умови і тим самим зміцнити конкурентні позиції власних компаній, які діють в інших державах; 2) прагнення обмежити зростання ухилення від сплати податків і “мінімізувати” бюджетні втрати з цієї причини [[172], с. 507].

У сучасній системі джерел міжнародного права договори, що укладаються на міждержавному рівні як на двосторонній, так і багатосторонній основі, займають домінуючі позиції. Тому до дослідження проблем, пов’язаних з укладенням, дією і припиненням міжнародних договорів та імплементацією їх норм до національного законодавства, звертались багато дослідників, зокрема: В.Г. Буткевич [[173]], В.І. Євінтов [[174]], І.І. Лукашук [[175]], П.І. Лукін [164], О.О. Мережко [[176]], А.М. Талалаєв [[177]], В.М. Шуршалов [[178]] та ін. Ряд робіт наступних авторів присвячено вивченню специфічних рис договірного механізму регулювання відносин у сфері оподаткування на міждержавному рівні: Р.Л. Дернберг [99], В.А. Кашин [14], В.А. Козлов [172], Б. Костерс [138], К.В. Кузнєцов [[179]], І.І. Кучеров [13], І.А. Ларютіна [54], І.Ю. Петраш [10] та ін.

Основними цілями міжнародних податкових договорів, на думку К.Г. Борисова, є: 1) врегулювання подвійного оподаткування; 2) захист інтересів вітчизняних господарюючих суб’єктів власності, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність в інших державах; 3) боротьба з ухиленням від оподаткування; 4) розробка процедур врегулювання спірних питань [135, с. 44–45]. Аналогічної позиції у цьому питанні притримується і Л.Л. Лазебник [[180], с. 262]. Дещо спрощений перелік цілей у порівнянні з наведеним пропонує Ж.Ж. Мелдешов: 1) вирішення проблеми подвійного оподаткування; 2) захист власних платників податків в інших державах від збільшеного, у порівнянні з місцевими платниками, оподаткування – податкової дискримінації; 3) створення спеціального регламенту для вирішення спірних ситуацій, які виникають між платником податків і іншою державою [[181], с. 27]. На нашу думку, саме перший підхід є більш обґрунтованим, оскільки “податкові власті багатьох держав нині зіштовхуються не лише з проблемою розподілу між собою податкових надходжень від оподаткування доходів від діяльності, що здійснюється на території декількох держав, але і з більш складною проблемою виявлення дійсних розмірів цих доходів” [172, с. 507]. Як наслідок, це призводить до формування потреби у створенні адекватного договірного механізму обміну податковою інформацією між фіскальними відомствами, а також у розробці норм щодо протидії неналежному використанню положень міжнародних договорів з питань оподаткування.

Існує досить велика кількість класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування в залежності від обраного критерію: за предметом регулювання, за сферою дії, за змістом, за кількістю учасників, за юридичною силою [10, с. 54], за суб’єктами, якими представлені сторони [13, с. 83] тощо. Однак найбільш поширеним є поділ міжнародних договорів з питань оподаткування з використанням критерію предмету правового регулювання, хоча єдності серед науковців у цьому питанні не спостерігається.

Так, В.А. Кашин виділяє дві групи договорів, в яких у тій чи іншій формі вирішуються податкові питання: 1) власне податкові договори; 2) інші міжнародні угоди та договори, в яких поряд з іншими вирішуються і податкові питання. До першої групи відносяться угоди про надання адміністративної допомоги, обмежені податкові угоди, загальні податкові договори, угоди про податки на спадщину, угоди про податки з соціального страхування. Друга група включає в себе договори про основи взаємовідносин між державами, договори про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгові договори і угоди, що передбачають надання режиму найбільшого сприяння щодо товарів і послуг, які імпортуються з держави-партнера, договори, які визначають принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування [14, с. 48–50]. Такий же підхід використовується В.В. Поляковою та С.П. Котляренко [28, с. 344–347], а також О.Ж. Саматовим [[182], с. 78]. Російська дослідниця О.А. Фоміна теж притримується схожої класифікації, при цьому не погоджуючись з включенням угод про надання адміністративної допомоги, угод про податки на спадщину і угод про податки з соціального страхування до складу групи власне податкових угод як окремих видів. На її думку, якщо виходити з предмету регулювання, то зазначені види угод потрібно розглядати як обмежені податкові угоди [[183], с. 116–117].

Вже згадуваний К.Г. Борисов виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) акти, які встановлюють загальні принципи оподаткування (наприклад, Європейська соціальна хартія 1961 р. та ін.); 2) власне податкові угоди; 3) угоди з питань міждержавних взаємовідносин в різних сферах економіки і політики, які також розглядають податкові проблеми (договори про дружбу і співробітництво, торгові договори, договори про надання правової допомоги та ін.) [135, с. 43]. І.І. Кучеров, аналізуючи джерела міжнародного податкового права, що регулюють відносини зі стягнення податків за участю суб’єктів, які підпадають під юрисдикцію Російської Федерації, також виділяє три групи міжнародних договорів з податкових питань: 1) податкові угоди щодо уникнення подвійного оподаткування доходів; 2) спеціальні (обмежені) угоди з питань уникнення подвійного оподаткування; 3) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства [66, с. 653]. Варто зазначити, що в іншій своїй роботі, розглядаючи те ж саме питання, І.І. Кучеров виокремлює вже сім груп міжнародних податкових угод: 1) угоди про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно; 2) спеціальні (обмеженої дії) угоди про уникнення подвійного оподаткування в певних сферах; 3) угоди про принципи стягнення непрямих податків у взаємній торгівлі; 4) угоди про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства; 5) угоди про співробітництво і обмін інформацією в сфері боротьби з порушеннями податкового законодавства; 6) інші податкові угоди; 7) угоди, в яких містяться окремі податково-правові норми [13, с. 83].

Український дослідник І.Ю. Петраш пропонує наступну досить детальну і виважену класифікацію міжнародних договорів з питань оподаткування:

1) міжнародні угоди загального характеру (наприклад, угоди про основи взаємовідносин);

2) власне податкові угоди. В рамках цієї групи автором виділяються три підгрупи:

– загальні податкові угоди (типові моделі міжнародних податкових договорів, угоди про уникнення подвійного оподаткування та ін.);

– обмежені податкові угоди (наприклад, угоди про уникнення подвійного оподаткування транспортних перевезень, угоди про уникнення подвійного оподаткування виплат авторської винагороди, угоди про уникнення подвійного оподаткування спадків, угоди, що поширюються на податки і внески, які стягуються за системою соціального страхування, угоди про поширення податкової юрисдикції);

– угоди про надання адміністративної допомоги з оподаткування, угоди про співробітництво та взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства);

3) умовно податкові договори (угоди про податкові режими та пільги, угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин, торгівельні договори і угоди, що передбачають застосування режиму максимального сприяння щодо товарів і послуг, які ввозяться із країни-партнера, митні угоди);

4) специфічні угоди з конкретних міжнародних організацій [10, с. 54–66].

У своїй роботі К.В. Кузнєцов дещо по-іншому класифікує міжнародні договори з питань оподаткування. Він виділяє дві основні групи таких договорів:

1. Міжнародні податкові договори, які включають в себе:

– договори, предметом яких є уникнення подвійного оподаткування та розподіл можливих доходів між державами від оподаткування прямими податками їх резидентів;

– податкові договори загального, декларативного характеру, сферою застосування яких є податкові системи країн-учасниць в частині зближення, адаптації, уніфікації їх загальних чи окремих положень;

– міжнародні договори щодо принципів стягнення непрямих податків при експорті та імпорті товарів (робіт, послуг);

– договори щодо адміністративної співпраці у податкових справах.

2. Квазіподаткові (умовно податкові) міжнародні договори, до яких відносяться угоди про міжнародні автомобільні перевезення, договори про сприяння і захист інвестицій, конвенції про дипломатичні і консульські зносини тощо [179, с. 6–7].

Як бачимо, незважаючи на наявність розбіжностей, спільним у підході до класифікації міжнародних договорів з питань оподаткування за предметом регулювання є виділення двох груп таких міжнародних договорів: 1) власне податкові договори; 2) умовно податкові договори. До першої групи включають ті міжнародні договори, які “встановлюють взаємні права і обов’язки в сфері оподаткування для суб’єктів міжнародного права, що є учасниками міжнародних податкових відносин” [10, с. 55]. До другої – “угоди, в яких питання про оподаткування регулюються поряд з іншими, які не становлять предмета податкового чи фінансового права” [10, с. 65]. Варто погодитись з Ж.Ж. Мелдешовим, який висловлював сумнів у доцільності виділення міжнародних договорів загального характеру та міжнародних договорів, що регулюють відносини у сфері оподаткування між міжнародними організаціями та їх державами перебування в якості окремих груп [181, с. 28]. При цьому зауважимо, що обґрунтованість використання терміну “квазіподаткові договори” викликає певні застереження, виходячи з етимологічного тлумачення іншомовного слова “квазі”. У сучасному розумінні використання його може мати такі значення: “вдаваний”, “несправжній”, “майже” [[184], с. 249; [185], с. 227]. Тому вважаємо більш доцільним використання назви саме “умовно податкові договори” для позначення відповідної групи міжнародних договорів з питань оподаткування з метою уникнення можливих розбіжностей у розумінні цього терміну.

Проведений аналіз існуючих класифікацій міжнародних договорів з питань оподаткування вказує на доцільність виокремлення в рамках групи умовних податкових договорів ще одного виду – договорів з питань захисту прав людини. Обумовлено це тим, що податок фактично є формою відчуження частини доходу платника податків на користь держави, а, отже, обмежує його право на володіння власністю. Останнє було закріплене ще в ст. 17 Загальної декларації прав людини від 10 грудня 1948 р., причому в п. 2 вказується на те, що ніхто не може самовільно бути позбавлений свого майна [[186], с. 104]. Аналогічне право закріплене у ст. 26 Конвенції Співдружності Незалежних Держав про права і основні свободи людини від 26 травня 1995 р. [[187], с. 717], ст. 21 Американської конвенції про права людини від 22 листопада 1969 р. [187, с. 725], ст. 14 Африканської Хартії прав людини і народів [187, с. 739] та ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав і основних свобод від 20 березня 1952 р. [[188], с. 282]. Згадані норми передбачають можливість обмеження права на власність лише в інтересах суспільства і на умовах передбачених національним законодавством.

Вагомим аргументом на користь необхідності виділення запропонованого виду міжнародних договорів з питань оподаткування є також і наявність судової практики щодо захисту порушених прав платників податків у зв’язку з невиконанням державою взятих на себе міжнародних зобов’язань. Підтвердженням цього можуть слугувати окремі рішення Європейського суду з прав людини, зокрема, у справі Гаусшильдта (рішення від 29 квітня 1989 р.) [[189]], справі “Феррадзіні проти Італії” (рішення від 12 липня 2001 р.) [[190]], справі “Компанія “Вестберга таксі Актіеболаг” та Вуліч проти Швеції” (рішення від 23 липня 2002 р.) [[191]], справі “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” (рішення від 18 жовтня 2005 р.) [[192]] та ін. Так, в останній з перелічених справ позивачі оскаржили дії податкової міліції щодо вилучення майна на підставі п. 1 ст. 6 Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. та ст. 1 Протоколу № 1 до неї.

Серед групи власне податкових договорів особливої значимості набувають загальні податкові угоди [[193], с. 63–64]. Потрібно зазначити, що в наш час спостерігається тенденція витіснення обмежених податкових угод загальними угодами, “які охоплюють зазвичай всі питання, що відносяться до взаємодії договірних держав в сфері оподаткування” [28, с. 345]. У світовій практиці сформувались дві основні моделі загальних податкових угод: Типова конвенція ООН і Типова конвенція ОЕСР [135, с. 45; 180, с. 265; [194], р. 22]. Відмітимо, що існує також і третя модель, якої притримуються США під час розробки положень власних податкових угод з іншими державами, причому в ній “на думку експертів, більше подібного, ніж відмінного із конвенцією ОЕСР, проте ці відмінності мають принциповий характер” [10, с. 48].

В українській науці першим детальну порівняльну характеристику положень моделей загальних податкових угод ООН і ОЕСР здійснив К.В. Кузнєцов [179, с. 3]. Однак, на нашу думку, вона потребує доповнення і вдосконалення, оскільки згаданий автор, наприклад, залишає поза увагою відмінності у підходах до визначення поняття “постійне представництво” чи до формулювання деяких інших положень (наприклад, статей 2, 25, 26 Типової конвенції ООН та аналогічних статей Типової конвенції ОЕСР) [[195], с. 66–71]. Значним внеском у розробку зазначеної проблематики стала робота І.Ю. Петраша [10, с. 57–62]. Варто згадати і російську дослідницю І.А. Ларютіну, яка у своїй роботі також здійснює порівняльно-правовий аналіз положень моделей загальних податкових договорів, однак її підхід, на нашу думку, потребує доповнення з аналогічних причин [[196], с. 104–109].

Насамперед потрібно зазначити, що окремі положення Типової конвенції ОЕСР відтворені в Типовій конвенції ООН без жодних змін, зокрема, це ст. 1 “Особи, до яких застосовується конвенція”, ст. 3 “Загальні визначення”, ст. 6 “Доходи від нерухомого майна”, ст. 15 “Доходи від роботи за наймом”, ст. 20 “Особи, які навчаються”, ст. 23 “Методи ліквідації подвійного оподаткування”, ст. 24 “Недискримінація”, ст. 28 “Члени дипломатичних представництв і співробітники консульських установ”, ст. 30 “Набуття чинності”, ст. 31 “Припинення дії” [136]. Це ще раз підтверджує еволюційну спорідненість обох нормативних актів, а також вказує на бажання держав звести до мінімуму існуючі відмінності модельних норм в межах допустимого і доцільного.

Разом з тим, спостерігається і ряд принципових відмінностей у підходах до вирішення окремих питань.

Ст. 2 “Податки, на які поширюється дія” Типової конвенції ООН фактично повторює відповідно ст. 2 Типової конвенції ОЕСР [[197], p. 24], за виключенням п. 4. До останнього було внесено доповнення в частині того, що компетентні органи договірних держав мають інформувати один одного не про будь-які зміни в їх податковому законодавстві, а лише про істотні, тобто ті, які можуть вплинути на процес застосування відповідного договору.

У ст. 4 “Резидент” Типової конвенції ООН дублюються відповідні положення ст. 4 Типової Конвенції ОЕСР з єдиною поправкою: до п. 1 в якості додаткового критерію для вирішення питання про резидентство в тій чи іншій договірній державі включено положення щодо місця реєстрації.

При формулюванні положень ст. 5 “Постійне представництво” Типової конвенції ООН було істотно змінено і доповнено підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, зокрема:

1) у п. 3 розширено коло видів діяльності, які означають наявність постійного представництва: підпункт “а” доповнено вказівкою на збірні об’єкти (“сборочный объект”) та на наглядову діяльність щодо будівельного майданчика, будівельного, монтажного чи збірного об’єкту. Ще одна відмінність полягає в тому, що якщо в Типовій конвенції ОЕСР такий майданчик чи об’єкт утворює постійне представництво лише у випадку тривалості пов’язаних з ним робіт більше 12 місяців, то в Типовій конвенції ООН такий мінімальний строк скорочено до шести місяців. Крім того, п. 3 доповнено новим підпунктом “b”, який відсутній у тексті Типової конвенції ОЕСР. Згаданий підпункт передбачає утворення постійного представництва у випадку надання послуг, включно з консультаційними, якщо така діяльність (в рамках одного і того ж суміжного проекту) здійснюється на протязі періоду чи періодів, які складають шість місяців у будь-якому з 12-місячних інтервалів;

2) з підпунктів “а” і “b” п. 4 видалено слово “доставка”. Це означає, що використовуваний з такою метою склад утворює постійне представництво. На думку авторів Типової конвенції ООН, “слово “доставка” виключене, оскільки наявність товарних запасів для невідкладної доставки сприяє продажу продукту і, відповідно, отриманню прибутку в державі перебування підприємством, яке володіє цим об’єктом” [136, с. 77];

3) до п. 5 включено новий п. “b”, який значно розширив сферу його застосування: підприємство має постійне представництво на території договірної держави, якщо має запас виробів чи товарів, з якого здійснює їх регулярні поставки від імені підприємства;

4) ст. 5 доповнена новим п. 6, який передбачає, що страхове підприємство однієї з договірних держав, за виключенням випадків перестрахування, вважається таким, що має постійне представництво в іншій договірній державі, якщо інкасує страхові премії на її території чи страхує виникаючі в ній ризики через будь-яку особу, окрім агента з незалежним статусом;

5) до п. 7, у порівнянні з п. 6 Типової конвенції ОЕСР, було внесено доповнення: якщо діяльність агента повністю чи майже повністю здійснюється від імені підприємства, а в комерційних і фінансових відносинах між ними передбачені чи встановлені умови, відмінні від тих, які могли б бути передбачені між незалежними підприємствами, то такий агент не може вважатись агентом з незалежним статусом за змістом пункту.

Ст. 7 “Прибуток підприємства” Типової конвенції ООН включає ряд положень ст. 7 Типової конвенції ОЕСР як без змін, так і з істотними доповненнями, а також деякі нові положення, а саме:

1) п. 1 доповнений підпунктами “b” і “c”, які передбачають, що прибуток підприємства в частині доходів, отриманих через постійне представництво, може оподатковуватись в державі перебування, якщо він відноситься до продажу в ній виробів і товарів такого ж чи аналогічного роду, що й товари, реалізовані через постійне представництво, чи до іншої здійснюваної в такій державі підприємницької діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що і діяльність, яка здійснюється через постійне представництво;

2) перше речення п. 3 ст. 7 Типової конвенції ООН повністю відтворює п. 3 ст. 7 Типової конвенції ОЕСР, але наступні за ним положення є абсолютно новими. Вони уточнюють, що за змістом згаданого пункту вирахування не допускається стосовно сум, сплачених (і не пов’язаних з відшкодуванням фактичних витрат) постійним представництвом головній конторі підприємства чи будь-якій з його контор у вигляді роялті, гонорарів чи інших аналогічних платежів в обмін на використання патентів чи інших прав, комісійних виплат за надані конкретні послуги, або ж за управління, або у вигляді процентів за грошовими сумами, що були надані у позику постійному представництву. Аналогічним чином при визначенні прибутку постійного представництва не враховуються відповідні суми, сплачені головною конторою чи будь-якою іншою конторою підприємства.

У ст. 8 “Морські перевезення, внутрішній водний транспорт і повітряний транспорт” Типової конвенції ООН запропоновано два альтернативні варіанти: варіант А відтворює ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, а варіант В містить істотні зміни у порівнянні з попереднім підходом, оскільки розглядає окремо прибуток від експлуатації повітряних суден і прибуток від експлуатації морських суден, відповідно, в п. 1 та п. 2. Інші пункти (3, 4, 5) містять положення, аналогічні пунктам 2, 3, 4 ст. 8 Типової конвенції ОЕСР, хоча в текст п. 5 внесені незначні редакційні уточнення.

Ст. 9 “Асоційовані підприємства” Типової конвенції ООН, у порівнянні з ст. 9 Типової конвенції ОЕСР, була доповнена новим п. 3. Відповідно до його положень, п. 2 ст. 9 в частині обов’язку проведення кореляційного коригування, яке відображає зміну трансфертної ціни відповідно до п. 1 ст. 9, не застосовується у наступному випадку: якщо в результаті судового, адміністративного чи іншого правового розгляду прийнято остаточне рішення про те, що внаслідок заходів коригування прибутку на підставі п. 1 ст. 9 одне з відповідних підприємств має бути покаране за фальсифікацію, грубу необережність чи умисне невиконання зобов’язань.

Ст. 10 “Дивіденди” Типової конвенції ООН відрізняється від ст. 10 Типової конвенції ОЕСР лише п. 2, до якого внесені істотні зміни. Так, підпункти “а” і “b” Типової конвенції ОЕСР обмежували податок в державі джерела відповідно 5-ма відсотками за прямими інвестиційними дивідендами і 15-ма відсотками за портфельними дивідендами, а Типова конвенція ООН залишила можливість встановлення розмірів цих ставок під час двосторонніх перемовин. Варто додати, що в останньому випадку мінімальна частка власності, необхідна для оподаткування прямих інвестиційних дивідендів відповідно до підпункту “а” п. 2, скорочується з 25 відсотків до 10 відсотків.

Ст. 11 “Проценти” відтворює ст. 11 Типової конвенції ОЕСР, за виключенням пунктів 2 і 4, до яких внесені істотні зміни. П. 2 ст. 11 сформульовано таким чином, щоб питання стосовно визначення процента, який міг би оподатковуватись в країні джерела таких платежів залишалось на розгляд сторін в процесі двосторонніх перемовин. П. 4, в свою чергу, передбачає, що якщо боргове зобов’язання фактично пов’язане з постійним представництвом чи постійною базою або з веденням у державі джерела доходу діяльності такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність, яка здійснюється через постійне представництво, то пункти 1 і 2 ст. 11 не застосовуються. Закріплення цього положення обумовлене визнанням обмеженої дії правила “сили тяжіння” в Типовій конвенції ООН (зокрема, в ст. 7).

Також істотно змінена і доповнена ст. 12 “Роялті” Типової конвенції ООН у порівнянні зі ст. 12 Типової конвенції ОЕСР: по-перше, істотні зміни внесені до пунктів 1 і 3; по-друге, розроблено нові пункти 2 і 5, що призводить до відповідної зміни нумерації пунктів; по-третє, до п. 4 внесено редакційну поправку. У п. 1 ст. 12 зникло слово “лише”. Цей пункт, в редакції Типової конвенції ОЕСР, передбачає, що роялті, які виникають в одній з договірних держав і фактичним власником яких є резидент іншої договірної держави, підлягають оподаткуванню лише в другій зі згаданих держав. Проте у п. 2 Типової конвенції ООН, на відміну від Типової конвенції ОЕСР, закріплене право на оподаткування роялті не лише за державою резиденства, але і за державою джерела. П. 4, який передбачає виключення зі сфери дії п. 1 цієї ж статті, доповнено наступною вказівкою: положення п. 1 не застосовуються щодо фактичного власника роялті, який є резидентом однієї з договірних держав і здійснює підприємницьку діяльність в іншій договірній державі через постійне представництво або надає в цій державі послуги незалежного підрядчика з постійної бази, а право чи майно, стосовно яких виплачуються роялті, пов’язане не лише з таким постійним представництвом чи постійною базою, а й з підприємницькою діяльністю такого ж чи аналогічного характеру, що й діяльність постійного представництва в державі джерела, навіть якщо вона здійснюється не через постійне представництво чи постійну базу. П. 5, який передбачає, що роялті розглядаються як дохід з джерела в державі, резидентом якої є платник роялті, є новеллою і відсутній у тексті ст. 12 Типової конвенції ОЕСР.

Ст. 13 “Приріст капіталу” Типової конвенції ООН складається з шести пунктів, з яких перші три повторюють ст. 13 Типової конвенції ОЕСР, два наступні є новеллами та останнього пункту, який знову відтворює п. 4 ст. 13 згаданого документу з урахуванням деяких редакційних правок. Нові пункти дозволяють договірній державі оподатковувати приріст від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті чи майновому фонді, майно яких включає в основному нерухомість, розміщену в такій державі.

Ст. 14 “Послуги незалежних підрядчиків” була видалена з тексту Типової конвенції ОЕСР, проте збережена в Типовій конвенції ООН. Такий крок фахівцями ОЕСР був здійснений з наступних причин: 1) між концепціями постійного представництва та постійного місцезнаходження (fixed base), які застосовуються відповідно у ст. 7 та ст. 14, немає істотної різниці; 2) немає відчутної різниці в процедурі обчислення доходу та відповідного податку з такого доходу відповідно до ст. 7 та ст. 14; 3) застосування ст. 7 та ст. 14 та практиці породжувало певні проблеми, оскільки було незрозуміло, яка діяльність підпадає під дію першої статті, а яка – другої. Видалення ст. 14 означає, що дохід, отриманий від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковуватиметься відповідно до положень ст. 7 як дохід від підприємницької діяльності [197, р. 204].

У ст. 16 “Директорська винагорода і винагороди вищих посадових осіб” Типової конвенції ООН відтворюється ст. 16 Типової конвенції ОЕСР, але додано і новий п. 2, який передбачає поширення режиму оподаткування директорської винагороди на винагороду вищих посадових осіб компанії-резидента договірної держави, які є резидентами іншої договірної держави.

Ст. 17 “Артисти і спортсмени” Типової конвенції ООН відрізняється від аналогічної ст. 17 Типової конвенції ОЕСР лише тим, що на заміну англійського слова “sportsman” в ній використовується слово “sportsperson”. Воно визнано більш нейтральним у гендерному відношенні [136, с. 212].

Ст. 18 “Пенсії та виплати щодо соціального страхування” Типової конвенції ООН пропонується у двох варіантах. Перший з них (варіант А) дублює підхід авторів Типової конвенції ОЕСР, оскільки надає державі постійного місцеперебування виключне право оподатковувати пенсії та інші аналогічні виплати, але відрізняється тим, що надає державі джерела виключне право оподаткування, якщо відповідні виплати здійснені в рамках державної програми, що є частиною системи соціального страхування цієї держави, її адміністративно-територіального утворення чи місцевих органів влади. Варіант В передбачає розподіл між договірними державами, одна з яких є державою місцезнаходження, а інша – державою джерела, права на оподаткування пенсій і інших аналогічних виплат у випадку, коли вони здійснюються не в рамках державної програми, яка є частиною системи соціального страхування держави, її адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади. В останньому випадку право на оподаткування належить лише державі джерела.

Ст. 19 “Державна служба” Типової конвенції ООН має єдину відмінність від ст. 19 Типової конвенції ОЕСР, яка полягає в наступному: в п. 1 та п. 3 слово “винагорода” замінене на вислів “заробітна плата, утримання і інша аналогічна винагорода”.

Ст. 21 “Інші доходи” Типової конвенції ООН відтворює ст. 21 Типової конвенції ОЕСР, а також містить додатковий п. 3. Останній надає державі джерела право також оподатковувати дохід резидента іншої держави, якщо він виник в такій державі та не підпадає під дію попередніх положень.

У ст. 22 “Оподаткування капіталу” Типової конвенції ООН, на відміну від ст. 22 Типової конвенції ОЕСР, питання щодо оподаткування капіталу у формі рухомого чи нерухомого майна та всіх інших елементів капіталу резидента однієї з договірних сторін залишене на розгляд сторін під час двосторонніх перемовин. Під час останніх має бути визначено: чи обрати підхід ОЕСР до вирішення цього питання, чи надати право оподаткування державі місцезнаходження капіталу.

Ст. 25 “Процедура взаємного узгодження” дублює положення ст. 25 Типової конвенції ОЕСР, але з доповненням п. 4 новими другим і третім реченнями щодо розробки одно- та двосторонніх процедур, умов, способів і методів реалізації процедури взаємного узгодження.

Ст. 26 “Обмін інформацією” Типової конвенції ООН повторює ст. 26 Типової конвенції ОЕСР з внесенням трьох істотних змін до п. 1, а саме: 1) включенням фрази “зокрема, для попередження шахрайства чи ухилення від таких податків” до першого речення; 2) включенням фрази “тим не менше, якщо інформація з самого початку вважається закритою в державі, яка передає її” до четвертого речення; 3) включенням нового шостого речення щодо розробки під час консультацій відповідних умов, способів і методів, які сприятимуть підвищенню ефективності обміну інформацією. Крім того, у ст. 26 Типової конвенції ОЕСР розширено сферу обміну податковою інформацією за рахунок використання словосполучення у п. 1 “стосовно податків будь-якого роду і виду, що стягуються від імені Договірних держав чи від імені їх адміністративно-територіальних утворень чи місцевих органів влади” та заміни слова “необхідної” на словосполучення “яка може бути корисною”. Фахівці ОЕСР також доповнили ст. 26 новими пунктами 4 та 5, зміст яких не знайшов відображення у Типовій конвенції ООН: 1) у п. 4 вказується на обов’язок Договірної держави надати інформацію у відповідь на запит іншої сторони, навіть якщо вона не має зацікавленості у такій інформації у власних податкових цілях; 2) у п. 5 зазначається, що не можуть бути єдиною підставою для відмови у наданні податкової інформації у відповідь на запит іншої Договірної держави обставини, в яких така інформація зберігається банком, іншою фінансовою установою, користувачем чи особою, яка діє як агент чи довірена особа, або через те, що така інформація має відношення до інтересів власності особи.

На нашу думку, аналіз викладених відмінностей у підходах Типової конвенції ООН і Типової конвенції ОЕСР дозволяє нам виокремити ті з них, які надають переваги країнам, що розвиваються і, відповідно, є імпортерами капіталу, перед розвиненими державами – експортерами капіталу у сфері оподаткування.

1. Використання ширшого розуміння поняття “постійне представництво” за рахунок доповнення його новими видами діяльності створює у державі джерела можливість розширення податкової бази, що, в свою чергу, сприяє збільшенню доходів відповідних бюджетів такої держави;

2. Принцип “витягнутої руки” доповнюється правилом тяжіння, яке дозволяє обкладати підприємство, що здійснює діяльність через постійне представництво в державі джерела, податком на прибуток від господарської діяльності у такій державі. Такий прибуток виникає за правочинами, що здійснюються за межами постійного представництва. Якщо в силу дії правила тяжіння прибуток підприємства, за виключенням безпосередньо віднесеного до постійного представництва, може оподатковуватись у державі джерела, то він повинен визначатись у порядку, аналогічному тому, що використовується для оподаткування прибутку постійного представництва [136, с. 93];

3. Запроваджено обмеження щодо використання права постійного представництва на вирахування витрат, понесених в інтересах підприємницької діяльності, включно з управлінськими і загальними адміністративними витратами, або в державі, де знаходиться постійне представництво, або в іншому місці. Такий крок надає державі перебування постійного представництва можливість уникнення зменшення податкової бази;

4. Використання альтернативного варіанту оподаткування доходів від морських перевезень надає таке право з певними обмеженнями державі, в якій постійно здійснюється відповідна діяльність;

5. Збільшення частки від загальної суми дивідендів, яка може оподатковуватись в країні джерела і виплачується нерезидентам, надає такій державі можливість збільшення суми податкових надходжень;

6. Використання правила тяжіння поряд з принципом витягнутої руки при визначенні виключень з загального правила щодо оподаткування процентів, що виплачуються нерезидентам, теж надає державі джерела можливість розширення податкової бази. Те ж саме стосується виключень зі сфери дії загальних правил оподаткування роялті;

7. Встановлено, що роялті можуть підлягати оподаткуванню не лише в державі резидентства, але і в державі їх джерела. Крім того, саме поняття “роялті” розширене за рахунок включення до нього платежів за використання чи надання права на використання промислового, комерційного чи наукового обладнання;

8. Державі джерела приросту від відчуження акцій акціонерного капіталу компанії чи частки участі в товаристві, трасті або ж майновому фонді, майно яких прямо чи опосередковано включає в основному нерухомість, яка знаходиться в одній з договірних держав, надається право на їх оподаткування;

9. Режим оподаткування директорських винагород, які виплачуються нерезидентам, поширено і на оподаткування винагород вищих посадових осіб компаній. Це дозволяє державі резидентства компанії отримати додаткові податкові надходження;

10. Альтернативні варіанти оподаткування пенсій та виплат щодо соціального страхування надають державі джерела обмежене право здійснювати оподаткування таких виплат;

11. За державою джерела при оподаткуванні інших видів доходу, аніж згадані у тексті Типової конвенції ООН, також визнається право на оподаткування такого доходу;

12. Окремі переваги можуть бути досягнуті, на думку авторів Типової конвенції ООН, в процесі двосторонніх перемовин, зокрема, щодо оподаткування капіталу, дивідендів, процентів. Також, оскільки для країн, що розвиваються, важливо забезпечити ефективність заходів стимулювання за допомогою податків у зв’язку з оподаткуванням в державах-експортерах капіталу, то такі держави можуть досягнути цього за рахунок запровадження положення або про звільнення, або про залік “заощадженого податку” [136, с. 252].

Недоліками обох моделей, на думку І.А. Ларютіної, є, по-перше, широке використання відсильних до національного законодавства норм при формулюванні ключових термінів, по-друге, відсутність конкретних правил щодо того, яким чином повинно здійснюватись кредитування чи звільнення при застосуванні відповідних методів уникнення подвійного оподаткування [196, с. 105–107]. Наприклад, тлумачення терміну “183 дня” для визначення статусу платника податків (резидент чи нерезидент) за національним законодавством Російської Федерації є досить проблематичним, оскільки “в жодному нормативному чи ненормативному акті про податки тлумачення терміну “183 дні” чи поняття “день” не наведено” [[198], с. 383].

На думку Б. Костерса, доволі сумнівною є і доцільність видалення підпункту “с” п. 1 ст. 14 Типової конвенції ООН, яка у редакції 1980 року передбачала у цьому підпункті наявність третього альтернативного критерію щодо максимальної суми винагороди. Відповідність будь-якому з них надавала державі джерела право оподатковувати податком дохід, отриманий від надання незалежних особистих послуг резидентом іншої договірної держави. Основним аргументом на користь видалення цього підпункту став негативний вплив інфляції на відповідний критерій, проте цього можна було б уникнути за допомогою закріплення положення про можливість коригування розміру максимальної суми такої винагороди за згодою компетентних органів договірних держав у випадку виникнення об’єктивної необхідності [138, р. 8].