Гармонізація і укладення міжнародних договорів як основні методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав

Явище конкуренції податкових юрисдикцій держав існує досить давно, оскільки безпосередньо випливає з очевидного конфлікту множинності існуючих державних суверенітетів та інтересами в першу чергу підприємницького середовища у сфері транскордонної діяльності. Разом з тим, лише з XIX ст. воно починає набувати характеру значної міжнародно-правової проблеми. Викликано це було потребами економіки, яка в умовах зростання обсягів світової торгівлі вимагала ефективного вирішення проблем подвійного оподаткування та застосування дискримінаційних податкових режимів по відношенню до іноземних суб’єктів господарювання. Ось чому саме в XIX ст. з’явились перші власне податкові угоди.

Разом з тим, у наш час ця проблема набуває дещо інших якісних рис. Раніше гострою проблемою міжнародно-правового співробітництва було в першу чергу подвійне оподаткування, яке не втратило своєї актуальності і донині. Проте зараз з усе більшою очевидністю для міжнародної спільноти постає проблема того, що “… окремі країни, прагнучи привабити капітали з-за кордону, стали пропонувати іноземним інвесторам різного роду податкові преференції і пільги, причому роблять це без урахування законних інтересів і на шкоду іншим країнам” [[98], с. 53]. Окрему увагу до вивчення цих проблем у різних аспектах приділяли увагу такі науковці як Дернберг Р.Л. [[99]], Клемент’єв М.І. [[100]], Нонко А.В. [55], Пепеляєв С.Г. [28], Перов А.В. [[101]], Петраш І.Ю. [10], Ровінський Є.А. [[102]], Філімонов Д.М. [[103]], однак спроб комплексного дослідження методів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав нам виявити не вдалось.

Насамперед потрібно проаналізувати юридичну природу явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. Як ми вже зазначали, основна причина виникнення цієї міжнародно-правової проблеми вбачається нами в існуванні протиріччя між фіскальними суверенітетами окремих держав і потребами ефективного та справедливого врегулювання питань оподаткування транскордонної діяльності. В свою чергу, основним фактором, який спричиняє виникнення цього протиріччя є те, що “… кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв’язку таких елементів податкового зобов’язання, як суб’єкт оподаткування та об’єкт оподаткування” [28, с. 375].

Право стягнення податків, зборів та інших платежів обов’язкового характеру нерозривно пов’язано з поняттям фіскального суверенітету, на що вказувалось в попередньому підрозділі. Звідси ми можемо вивести і наступну тезу про імунітет держави від іноземної юрисдикції в сфері оподаткування. Це випливає з базового принципу сучасного міжнародно-правового співробітництва держав – принципу невтручання у внутрішні справи, зафіксованого у п. 7 ст. 2 Статуту ООН. При цьому варто врахувати, що, на думку Тимченка Л.Д., тлумачити цей принцип варто саме в розширюючому розумінні [59, с. 70].

Звідси стає необхідним виявити ті межі, до яких поширює свою дію податкова юрисдикція окремих держав. На думку Ушакова М.О., до просторів, в межах яких діє юрисдикція держави як прояв її владних повноважень належать: “Державна територія, що знаходиться під суверенітетом держави, і міжнародна територія, де державі належать суверенні права, а також міжнародна територія (відкрите море і космічний простір), де держава здійснює свою юрисдикцію (з деякими виключеннями) щодо апаратів (морських, повітряних і космічних), які зареєстровані як діючі під її прапором” [76, с. 30]. Проте повної єдності у розумінні території держави саме у цілях оподаткування немає. Так, Вдовічена Л.І. виокремлює дві групи підходів до вирішення цієї проблеми: 1) до території держави у цілях оподаткування відноситься лише державна територія; 2) окрім державної території, держава може поширювати свою податкову юрисдикцію у відношенні нерезидентів і на континентальний шельф, і на виключну морську економічну зону [[104], с. 90–91]. На нашу думку, варто погодитись з позицією авторки про те, що держава не вправі використовувати континентальний шельф і виключну морську економічну зону для визначення податкового статусу осіб, що знаходяться в їх межах, але вправі стягувати з користувачів природних ресурсів ті податки, які фактично є платою за їх використання.

Однак такий підхід до розуміння територіальних меж поширення юрисдикції держави в цілях оподаткування є дещо звуженим і не враховує відмінності між територіальним верховенством та податковою юрисдикцією держави. Остання розуміється як можливість встановлення прав і обов’язків для осіб, пов’язаних з конкретною країною через застосування принципу резиденства або постійного місцеперебування. “Податкова юрисдикція держави стосовно нерезидентів діє лише на її території; щодо резидентів вона може діяти і за її межами” [28, с. 359]. Ось чому міжнародні податкові відносини “… переважно виникають в тих випадках, коли державою здійснюється стягнення податків і зборів з іноземних фізичних осіб та організацій, або з доходів отриманих резидентами за кордоном” [13, с. 55]. Іншими словами, саме використання в практиці правового регулювання податкових правовідносин принципів оподаткування за суб’єктом цих відносин та за їх об’єктом і призводить до виникнення явища конкуренції податкових юрисдикцій держав. Відмітимо наявність фактичної тотожності між поняттями “конкуренція податкових юрисдикцій держав” та “міжнародна податкова конкуренція”, оскільки питання пов’язані зі встановленням, зміною чи припиненням податкових платежів знаходяться у виключній компетенції держави. Основним інструментом останньої поступово стає “… відносне зниження країною податкового тягаря порівняно з іншими країнами в цілях збільшення міжнародної конкурентноздатності національного бізнесу і залучення зовнішніх прямих і портфельних інвестицій” [100, с. 56]. Відмітимо, що окремі науковці-економісти висловлюють певні сумніви в обґрунтованості такої тези [[105], р. 19–21].

Повністю вирішити проблему конкуренції як податкової, так і будь-якої іншої юрисдикції держави на сучасному етапі неможливо a priori: “Доки існує державний суверенітет і юрисдикція держави як його прояв, зіткнення юрисдикцій держав не уникнути” [[106], с. 222]. Тому, на нашу думку, за допомогою існуючих як національно-правових, так і міжнародно-правових засобів, можна лише усунути її в тому чи іншому випадку міждержавного співробітництва, але не вирішити в цілому.

Для сучасного рівня розвитку конкуренції податкових юрисдикцій держав характерними є наступні тенденції: 1) зниження рівня податкових ставок; 2) надання різних пільгових режимів і “податкових канікул” окремим категоріям платників податків (в т.ч. іноземним компаніям); 3) звільнення від сплати податку на прибуток філіалів міжнародних компаній і банків; 4) надання податкових пільг щодо прикордонної роздрібної торгівлі [100, с. 56]. Варто також, на нашу думку, додати до них прагнення держав, з одного боку, розмежувати свої податкові юрисдикції шляхом укладення договорів про уникнення подвійного оподаткування, а з іншого – зблизити підходи до регулювання сфери оподаткування в рамках інтеграційних об’єднань з метою полегшення транскордонного руху товарів, капіталів, робочої сили. Маємо зауважити, що окремі автори (Хапов А.В. [98], Клємєнт’єв М.І. [100]) не розглядають явище подвійного оподаткування в контексті конкуренції податкових юрисдикцій держав. Такий підхід не є юридично коректним, оскільки “фактично міжнародне подвійне оподаткування і виникає там та тоді, де і коли зачіпаються фіскальні інтереси декількох держав. З правової точки зору це пояснюється наявністю конкуренції двох і більше податкових юрисдикцій …” [13, с. 229–230]

Конкуренція податкових юрисдикцій держав не завжди є негативним явищем, оскільки змушує держави, наприклад, постійно оптимізувати діючу систему оподаткування, балансуючи між потребами бюджету та інтересами платників податків в цілях збереження конкурентоспроможності національної економіки. Проте існує і недобросовісна конкуренція податкових юрисдикцій держав. Варто відмітити, що “по мірі посилення тенденцій інтернаціоналізації світового господарства, підвищення прозорості кордонів національних економік, економічного взаємопроникнення країн, світогосподарські зв’язки стають неприпустимо вразливими для “шкідливої податкової практики” з боку окремих податкових юрисдикцій” [98, с. 53]. Прикладом останньої може слугувати використання оподаткування як засобу для цілеспрямованої діяльності щодо отримання конкурентних переваг над іншими країнами, що має місце в т.зв. “офшорних юрисдикціях”.

В цілому, на нашу думку, можна виділити дві основні групи засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав: національно-правові і міжнародно-правові. Такий поділ обумовлений відмінностями предметів правового регулювання. Якщо у першому випадку йдеться про внутрішньодержавні правовідносини між державою і платником податків, то в другому випадку йдеться про міжнародні відносини в сфері оподаткування. Можлива також і класифікація за кількістю сторін: односторонні (використання методу кредиту у національному законодавстві окремою державою), двосторонні (укладення двосторонньої угоди про уникнення подвійного оподаткування), багатосторонні (механізми співпраці з податкових питань в рамках інтеграційних об’єднань). Фактично, основи останньої класифікації були закладені ще радянськими авторами Ровінським Є.А. та Черепахіним А.М. [102, с. 92–93].

Слід відзначити, що наведена нами класифікація засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав дещо відмінна від тих, які розроблені Кучеровим І.І. та Пепеляєвим С.Г.

Перший зі згаданих авторів вважає, що існують наступні підходи до усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав у випадку подвійного оподаткування: 1) вирішення ситуацій подвійного оподаткування в рамках міжнародного податкового судочинства; 2) усунення подвійного оподаткування на основі зміни положень національного податкового законодавства (податкове звільнення, податковий кредит, податковий залік); 3) укладення дво- і багатосторонніх міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування [13, с. 231–233]. Вважаємо, що у такому випадку дещо розмитим стає сам критерій проведення такої класифікації. Так, перший підхід в будь-якому випадку буде співпадати з третім підходом в певній частині, оскільки “… в міжнародно-правовій літературі відмічалось, що заперечується існування будь-яких норм міжнародного звичаєвого права, які відносяться до фіскальної юрисдикції” [106, с. 240]. Звідси, необхідною правовою базою для вирішення спорів гіпотетичним Міжнародним податковим судом (ідея створення якого була запропонована в 1970-х роках [[107], с. 55]) мають бути саме міжнародні податкові договори, в т.ч. і договори про уникнення подвійного оподаткування. До того ж, подібна інституція може бути створена лише в рамках певного договірного механізму.

Зауважимо, що будь-які податкові питання завжди перебували у сфері виключної компетенції держав, на обмеження якої вони йдуть в останню чергу. Тому навіть і сам Кучеров І.І. усвідомлює складність втілення ідеї створення Міжнародного податкового суду, яка поки що існує лише на папері, в міжнародно-правову дійсність. Хоча вже функціонують міжнародні інституції, які компетентні розглядати міжнародні спори, в т.ч. і з окремих податкових питань (Міжнародний суд ООН, Суд ЄС, Суд Східно-Африканського Співтовариства тощо) у випадку порушення державами прав власних або іноземних юридичних та фізичних осіб у сфері оподаткування. Причому права, які вимагають відновити, мають відповідати взятим на себе державою міжнародним зобов’язанням.

Інша класифікація запропонована Пепеляєвим С.Г., який заходи по усуненню багатократного оподаткування поділяє на дві групи: 1) ті, які здійснюються за допомогою внесення змін до національного законодавства (метод звільнення, метод кредиту); 2) ті, які здійснюються за допомогою укладення міжнародних податкових угод (інститути визначення резиденства, обмеження податкової юрисдикції держави, методів усунення багатократного оподаткування). Незважаючи на досить чіткий критерій поділу за сферою застосування, в цій класифікації складно знайти місце для рішень щодо усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, прийнятих в рамках регіональних інтеграційних об’єднань (ЄС, ЄврАзЕС, АСЕАН та ін.) або міжнародних організацій (СОТ, ООН, ОЕСР). Наприклад, в рамках СОТ країнами-учасницями активно використовується правило фіскального перерозподілу на кордоні [70, с. 171–172].

Національно-правові методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав можуть використовуватись в практиці окремих держав, причому вони можуть застосовуватись лише до резидентів [28, с. 377]. До них відносяться, наприклад, метод звільнення та метод кредиту, що широко використовуються в податкових законодавствах держав світу. За їх допомогою країна надає платнику податків можливість врахувати податкові платежі, які були здійснені на користь іншої юрисдикції. Це змушує нас вимагати уточнення наступного твердження: “Можна з впевненістю стверджувати, що жодна держава не піде на добровільне обмеження своєї юрисдикції виключно з ціллю усунення конкуренції з юрисдикцією іншої держави чи держав. Це можливо лише теоретично” [106, с. 224]. Наприклад, держави під час визначення суми належного до сплати податку на додану вартість можуть з власної ініціативи звільняти або оподатковувати за нульовою ставкою експортні доходи суб’єктів господарювання. Саме такий підхід обрав український законодавець у п. 6.2 ст. 6 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР [[108]]. Тому, як бачимо, держава може наважитись на подібні кроки у випадку, наприклад, необхідності створення податкових стимулів для національних суб’єктів господарювання, що здійснюють експортні операції. Та все ж варто погодитись з авторкою у тому, що односторонні дії держав, спрямовані на розмежування податкових юрисдикцій, дійсно є менш ефективними і вигідними для держав, аніж дво- чи багатосторонні. Такий висновок випливає з самої міжнародно-правової природи описуваного явища, на подолання наслідків якого і спрямовані зусилля держав.

Група міжнародно-правових засобів усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, на нашу думку, включає в себе насамперед гармонізацію податкових систем та укладення міжнародних договорів, що регулюють податкові питання.

При розгляді першого методу насамперед потрібно визначити змістовне наповнення терміну “гармонізація”, встановленню якого приділялась надзвичайно велика увага багатьма науковцями (Гнатовським М.М. [[109], с. 75–76], Муравйовим В.І. [[110], с. 19–34], Юртаєвой Є.А. [83, с. 45–50]). Досить ґрунтовний аналіз існуючих точок зору щодо змісту поняття “гармонізація” та його співвідношення з термінами “наближення (зближення)”, “апроксимація”, “адаптація”, “уніфікація” здійснила Ященко К.В. [[111], с. 6]. Не заглиблюючись детально в цю полеміку, ми погоджуємось з думкою останньої авторки стосовно того, що “… більшість українських вчених розуміють гармонізацію як однобічний процес наближення (тобто приведення у відповідність) з боку України її національного законодавства в цілому, чи окремих галузей права зокрема, до законодавства ЄС або до міжнародного права”. Відмітимо, що “у доктрині загальновизнаним є той факт, що узгодження національних законодавств (гармонізація lato sensu) у більшій мірі здійснюється державами саме за допомогою міжнародних організацій” [109, с. 72].

В.М. Слепець вважає, що нинішній рівень цілісності світового господарства надає актуальності питанню гармонізації національних податкових систем, яка передбачає:

– координацію податкової політики окремих держав;

– зближення рівнів оподаткування;

– уніфікацію методів визначення податкової бази;

– приведення у відповідність критеріїв надання податкових пільг [[112], с. 194].

На нашу думку, у такому розумінні гармонізація дійсно може розглядатись як спосіб усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав, оскільки запровадження державами єдиних підходів у цьому питанні фактично забезпечує створення узгодженого механізму розмежування податкових юрисдикцій держав на міжнародно-правовому рівні. Додатковим аргументом на користь цієї тези може слугувати те, що саме явище податкової конкуренції, як ми вже зазначали, в основному породжується саме неоднорідністю підходів до питань регулювання податкових відносин з іноземним елементом (наприклад, оподаткування за суб’єктом та за об’єктом у різних податкових юрисдикціях).

В роботі П.-А. Брюше (P.-A. Bruchez) та К. Шальтегера (C.A. Schaltegger) при розгляді способів зменшення або усунення міжнародної податкової конкуренції також згадується гармонізація в сфері оподаткування на рівні ЄС та діяльність ОЕСР щодо протидії “шкідливій податковій практиці” (harmful tax practices) [105, p. 41–45]. Дійсно, одним з найяскравіших прикладів ефективної боротьби з негативними аспектами явища податкової конкуренції може слугувати ЄС як інтеграційне об’єднання. Ще на перших етапах його розвитку “вирішення проблеми податкових бар’єрів при перетинанні кордонів для товарів і послуг країн-членів вимагало гармонізації національного законодавства та створення інтеграційної правової бази насамперед в сфері непрямого оподаткування” [56, с. 168]. Зрозуміло, що в рамках подібних інтеграційних об’єднань надзвичайно важливими засобами забезпечення зближення національних правових систем є їх рішення, які приймаються компетентними органами управління. Так, наприклад, 1 грудня 1997 р. Радою міністрів фінансів та економіки ЄС (ЕКОФІН) був прийнятий Кодекс поведінки щодо оподаткування підприємницької діяльності (Code of Conduct for business taxation), який є документом рекомендаційного характеру і покликаний був забезпечити уникнення конфлікту податкових юрисдикцій країн-членів ЄС у відповідній сфері.

Робота щодо розробки підходів до подолання негативних наслідків явища конкуренції податкових юрисдикцій ведеться не лише в інтеграційних об’єднаннях, але також і в міжнародних організаціях, що є основою фіскального співробітництва. Одним з найбільш відомих прикладів є ОЕСР, яка, наприклад, в 1998 р., після доповіді “Шкідлива податкова конкуренція як зростаюча глобальна проблема”, ініціювала розгляд відповідних питань на новому рівні і створила Форум з питань застосування “шкідливої” податкової практики. Періодично Комітет з фіскальних справ (Committee on Fiscal Affairs) звітує Раді ОЕСР про результати роботи у цьому напрямі. Окремо варто відмітити роль міжнародних організацій у створенні модельного законодавства.

Поряд з гармонізацією національних податкових систем, важливим методом протидії описуваному явищу є укладення міжнародних угод, які безпосередньо регулюють податкові питання. Їх основна відмінність полягає в наступному: гармонізація, як ми вже зазначали, – процес одностороннього приведення національного законодавства у відповідність з певними стандартами, однак укладення міжнародного договору – це процес наближення національного законодавства різних країн у певній сфері з метою подолання існуючих між ними колізій через встановлення спільних правил та досягнення взаємовигідного компромісу.

Варто погодитись з Петрашем І.Ю., який наводив наступні переваги використання механізму податкових угод в порівнянні з національним законодавством у випадку усунення існуючих протиріч у сфері оподаткування між різними державами: 1) кожна податкова угода дозволяє конкретно визначити податковий статус особи, що перешкоджає виникненню надлишкового податкового тягаря; 2) більша вигода для держави, яка при укладенні податкової угоди отримує можливість забезпечити кращий захист товарів та капіталу, створити сприятливіший режим для інвестицій і надати державі можливість виходити на нові ринки збуту товарів та сировини; 3) у змісті податкових угод чітко простежується визначеність і передбачуваність, необхідні для уточнення податкової юрисдикції, і завдяки цьому відбувається очевидне згладжування “гострих кутів”, які загрожують платникові податків, що працює в державах із різноманітними податковими приписами; 4) процес обміну інформацією між державами-партнерами, що передбачається угодами, сприяє вдосконаленню практики правозастосування положень внутрішньодержавного законодавства [[113], с. 348]. Додамо, що міжнародні податкові угоди не створюють нових податкових законів, проте спрямовані на забезпечення більш “м’якого” і надійного стикування податкових юрисдикцій держав між собою [[114], с. 57].

Саме укладення міжнародних договорів, спрямованих на розмежування конкуруючих податкових юрисдикцій держав, є найкращим засобом для усунення цієї проблеми, оскільки вони допомагають чітко визначати пріоритети податкових юрисдикцій у випадку їх конкуренції [[115], с. 296]. Проте найбільше він застосовується саме на рівні двосторонніх міжнародних податкових відносин, аніж багатосторонніх (наприклад, договори про уникнення подвійного оподаткування [[116], с. 392–393]). Це може бути пояснено тим, що зі збільшенням сторін міжнародного договору збільшується і складність узгодження їх міжнародно-правових позицій з визначених питань співробітництва.

Примітно, що міжнародні судові інстанції, до компетенції яких входить вирішення міжнародних спорів, в т.ч. і податкових, створюються саме в рамках відповідних договірних механізмів. Вони сприяють підвищенню ефективності дії положень таких договорів. Яскравим прикладом може бути Суд ЄС, головним завданням якого є гарантування дотримання в першу чергу вимог установчих договорів ЄС.

Отже, конкуренція податкових юрисдикцій держав є явищем, яке породжується існуванням множинних податкових юрисдикцій держав, які використовують відмінні підходи у сфері оподаткування. Незважаючи на те, що у деяких випадках вона може відігравати певну позитивну роль, все ж її негативні наслідки досить значні. Усунення їх можливе за допомогою або національно-правових, або міжнародно-правових засобів. Останні включають в себе гармонізацію та укладення міжнародних податкових угод. Їх застосування є більш вигідним у порівнянні з національно-правовими засобами, зважаючи на специфіку самої природи конкуренції держав у сфері оподаткування.

 

Висновки до першого розділу

На основі проведеного дослідження ми можемо сформулювати наступні висновки:

1. Данина і податок як різні види фіскальних платежів мають відмінну юридичну природу, а, отже, при вивченні історичних аспектів розвитку міжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування вважаємо недостатньо обґрунтованим використання поняття данини як праобразу податку.

2. Надзвичайно важливим фактором поглиблення співробітництва з питань оподаткування між країнами Стародавнього Світу став розвиток торгівлі, яскравою ілюстрацією чого є активне використання інститутів проксенії, ксенії та ізополітії у взаємовідносинах міст-полісів Стародавньої Греції, які передбачали надання пільгових податкових режимів іноземцям, а іноді і цілим містам на основі спеціальних міжнародних договорів.

3. Найбільш розвиненою формою міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування у Стародавньому Світі, на нашу думку, стало запровадження трибутуму, а пізніше – єдиного мита з усього експорту грецьких міст-полісів, що були членами Афінського морського союзу (V – IV ст. до н.е.), оскільки це стало однією з найперших спроб вироблення спільної податкової політики різними державами з метою реалізації поставлених цілей. В даному випадку такою ціллю було досягнення військово-політичної стабільності.

4. Як і в Стародавньому Світі, в часи Середньовіччя інтереси торгівлі слугували рушійною силою розвитку міжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування, яке було в значній мірі ускладнене в період феодальної роздробленості. Формою протидії фіскальній сваволі феодалів у питаннях митних платежів і зборів, особливо щодо річкової торгівлі, стала діяльність окремих союзів міст (договір між Феррарою, Ломбардською лігою і Венецією 1171 р., постанова союзу міст Майнц, Вормс, Страсбург і Базель 1254 р. тощо), які домагались зменшення податкового тиску на іноземних купців через запровадження свободи річкового судноплавства по головним тогочасним торгівельним шляхам. Ці ж міста практикували укладення окремих угод щодо створення сприятливого податкового режиму у взаємній торгівлі (договори Флоренції з Люккою 1184 р. та з Фенцою 1204 р. та ін.).

5. Міждержавне співробітництво з фіскальних питань у часи Середньовіччя концентрувалось навколо надання режиму безмитної торгівлі для власних купців шляхом укладення двосторонніх торгівельних договорів. Про це свідчить і діяльність Київської Русі (Договір Київської Русі з Візантією 907 р., Договір Київської Русі з Булгарією 1006 р.). Практикувалось і надання односторонніх митних і податкових пільг та привілеїв (хрисовул імператора Андроніка ІІ Палеолога 1317 р., грамота господаря Валахії Мірчі Старого 1390 р. та ін.).

6. Протягом еволюції форм співробітництва держав, починаючи зі Стародавнього Світу, відбувається їх поступове ускладнення: від односторонніх поступок при оподаткуванні майна дипломатичних агентів до укладення митних союзів та надання режиму безмитної торгівлі на договірній основі.

7. ХІХ ст. стало переломним етапом розвитку договірних механізмів співпраці держав з питань оподаткування, оскільки саме в цей час фіксуються випадки укладення перших власне податкових договорів (договори між Бельгією і Францією від 12 серпня 1843 р., Бельгією та Нідерландами від 24 травня 1845 р., Бельгією і Люксембургом від 11 жовтня 1845 р. та ін.). До цього спроби вирішення окремих проблем оподаткування відносин з іноземним елементом мали місце в міжнародних договорах, де податкові відносини мали суміжний з основним предметом договірного регулювання характер (в першу чергу це торгівельні договори).

8. У ХІХ ст. досить різноманітними були і форми інституційного співробітництва з податкових питань, одним з найяскравіших прикладів якого стало створення Німецького митного союзу, який мав власну договірну основу, відокремлену систему органів і апарат чиновників та окрему від країн-учасниць правову систему. Це дає підстави говорити про перехід міжнародно-правового інституційного співробітництва держав з проблем оподаткування на якісно новий етап.

9. Новий час не сприяв в значній мірі утвердженню рівноправних основ співробітництва з податкових питань між тогочасними розвиненими в економічному відношенні державами та їх менш розвиненими державами-партнерами, про що можуть свідчити випадки одностороннього надання режиму безмитної торгівлі та грубі форми втручання держав-кредиторів у сферу фіскальних відносин країн-боржників у випадку виникнення в останніх проблем з погашенням заборгованості.

10. Значних зусиль щодо вирішення проблем оподаткування транскордонної діяльності суб’єктів господарювання докладала Ліга Націй та її органи, які були зорієнтовані насамперед на розробку двосторонніх моделей податкових угод. Багатосторонні податкові угоди у той час не мали об’єктивних передумов для активного застосування у тогочасному міжнародному середовищі, за виключенням обмежених за змістом угод регіонального характеру.

11. Використання категорії “податковий суверенітет”, на нашу думку, не враховує еволюційного розвитку фіскальних правовідносин і повноважень, що витікають з державного суверенітету, стосовно встановлення інших, аніж податки, джерел доходів. Пропонується замінити поняття “податковий суверенітет” поняттям “фіскальний суверенітет”, під яким розуміється сукупність фіскальних повноважень держави, що витікають з її суверенітету. Як нам здається, це дозволило б більш точно відобразити специфіку і взаємозв’язок податкових правовідносин в системі фінансово-правових відносин в цілому, оскільки основною функцією податків є саме фіскальна, що перебуває в нерозривному взаємозв’язку з регулюючою функцією.

12. Сучасні глобалізаційні процеси справляють величезний вплив на розвиток суверенітету держави у сфері оподаткування, що виявляється у дедалі більшому розширенні податкових повноважень міжнародних міжурядових організацій, які є основою економічної інтеграції. Однак це не дає достатньо обґрунтованих підстав для ведення мови про “обмеження” державного суверенітету, оскільки держава здійснює контрольовану передачу на рівень регулювання названими суб’єктами повноважень щодо реалізації належних їй суверенних прав у сфері оподаткування.

13. Поглиблення інтеграційних процесів сприятиме підвищенню рівня відповідальності держав у вирішенні глобальних проблем людства. А це вимагає створення належних механізмів фінансування, які забезпечили б реалізацію відповідних програм дій, що спрямовані на досягнення цілей, визначених в Декларації тисячоліття ООН. Важливим кроком щодо вирішення цієї проблеми могло б стати запровадження глобального оподаткування. Практичну можливість здійснення такого кроку підтверджує приклад Франції, де з 1 липня 2006 р. було запроваджено податок на авіаквитки з метою фінансування розвитку найбідніших країн.

14. Конкуренція податкових юрисдикцій держав є явищем, яке породжується існуванням множинних податкових юрисдикцій держав, які використовують відмінні підходи у сфері оподаткування. Незважаючи на те, що у деяких випадках вона може відігравати певну позитивну роль, все ж її негативні наслідки досить значні. Усунення їх можливе за допомогою або національно-правових, або міжнародно-правових засобів. Останні включають в себе гармонізацію та укладення міжнародних податкових угод. Їх застосування є більш вигідним у порівнянні з національно-правовими засобами, зважаючи на специфіку природи самої конкуренції держав у сфері оподаткування.

 

РОЗДІЛ 2