Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав з проблем оподаткування

Глибоке і всебічне вивчення сучасних тенденцій міжнародно-правового регулювання розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування є фактично неможливим без висвітлення історичних аспектів становлення правовідносин у цій сфері. Саме такий підхід дозволяє виявити основні закономірності та етапи еволюції співробітництва держав щодо розмежування податкових юрисдикцій та створення сприятливого податкового режиму, причинно-наслідкові зв’язки, що обумовлювали виникнення тих чи інших міжнародно-правових норм, що в свою чергу сприяє формуванню історико-теоретичної бази для вивчення сучасних явищ у сфері співробітництва держав з питань оподаткування. Вагомим аргументом для такого твердження слугує те, що міжнародне право “… більше, ніж будь-яка інша галузь права, невіддільна від своєї історії, оскільки це головним чином еволюційне право” [[1], с. 15].

Питанням історії міжнародного права приділяється увага як вітчизняними, так і зарубіжними вченими. Зокрема, у своїх роботах до них звертались Баскін Ю.Я., Фельдман Д.І. [[2]], Буткевич О.В. [[3]], Грабар В.Е. [[4]], Казанський П. [[5]], Левін Д.Б. [[6]], Пероговський В. [[7]], Таубе М. [[8]], Оппенгейм Л. [[9]] та ін. Окремі питання історії розвитку міжнародно-правового фіскального співробітництва держав були висвітлені в роботах І.Ю. Петраша [[10]], М. Макінтайра [[11]], А. Рів’є [[12]], І.І. Кучерова [[13]], В.А. Кашина [[14]], М.М. Голубєва [[15]], Н.О. Падейського [[16]], В.І. Лісовського [[17]], О.Ю. Коннова [[18]], В. Чорного [[19]] та ін. Однак в роботах згаданих авторів незначну увагу приділено комплексному дослідженню співробітництва держав саме з податкових питань, яке поступово опиняється в центрі уваги сучасної міжнародно-правової науки у зв’язку з інтенсивним розвитком і подальшим поглибленням інтеграційних процесів в сфері економіки, а також небувалим підвищенням мобільності робочої сили, капіталу та інших факторів виробництва. Специфічні складнощі на цьому шляху викликає комплексний характер міжнародно-правових норм у сфері регулювання проблем оподаткування та необхідність поєднання вивчення окресленого кола проблем з дослідженням історії оподаткування.

Податок як основний елемент податкової системи є однією з ключових умов розробки економічної і соціальної політики будь-якої сучасної держави, оскільки саме завдяки податку як економічній категорії у держави виникає можливість регулятивного впливу на розвиток відносин у сфері виробництва, розподілу і перерозподілу матеріальних благ, а також формування власних фінансових можливостей для задоволення потреб суспільства у невиробничій сфері. Це дає змогу стверджувати, що “податки є необхідною ланкою економічних відносин в суспільстві з моменту виникнення держави” [[20], с. 6]. Зауважимо, що податки в сучасній формі виникли відносно недавно, однак тенденції до формування податкових механізмів мали місце вже в Стародавньому Світі. Цієї ж точки зору притримуються і Матузов М.І. та Малько О.В., коли, висвітлюючи відмінності державної влади від влади у докласовому суспільстві, вказують на те, що потреби у податках для суспільств, які не знали поділу на класи, просто не існувало, оскільки не виникало і потреби утримання розгалуженого державного апарату [[21], c. 46]. Однак тут треба зазначити, що в класичному Стародавньому Світі (Рим, Афіни, Спарта): “Установ з оплачуваними посадами в той час не існувало. Обрані державні службовці фінансували виконання своїх обов’язків з власних коштів, а у випадку необхідності здійснення великих робіт звертались за допомогою до співгромадян” [[22], с. 16].

З іншого боку, Мельник М.М. вважає, що податкові платежі у зародкових формах фактично були формою вираження залежності підкорених держав та народностей, оскільки “… перший прообраз податків – це податок на завойованих” [[23], с. 63]. Схожу точку зору підтримує і Романовський М.В. та Врубльовська О.В., стверджуючи наступне щодо вже згадуваних класичних республік Стародавнього Світу: “Податки, за виключенням періодів ведення війн, стягувались з переможених народів і іноземців та сприймались як вираження залежності” [22, с. 16]. До аналогічних висновків приходить і Буткевич О.В.: “Якщо обмін подарунками був формою відносин з рівноправними державами, то з залежних чи напівзалежних країн великі стародавні держави-імперії збирали данину … Важлива риса цих відносин полягала в тому, що збирання чи сплата данини оформлювались договором, в якому зазначались розмір данини, порядок і процедура її сплати та інші питання (як у договорі царя хетів Мурсіліса ІІ з правителем Амурру Дуплі-Тешубом 1340 р. до н.е., що підтверджував умови сплати останнім данини хетам)” [3, c. 372]. Ще одним таким прикладом може бути договір ассирійського царя Есархаддона з царем Тира Баалом [3, c. 375].

Окремі вчені навіть ведуть мову про те, що саме міжнародні відносини були визначальним фактором розвитку національних податкових систем на перших етапах їх становлення. Зокрема, Д. Пірціо-Біролі зазначає, узагальнюючи досвід країн тропічної Африки, що: “В державах Міжозер’я внутрішні податкові форми … беруть початок, вочевидь, від тієї фіскальної системи, яку можна було б визначити як “міжнародну”, коли панівна етнічна група накладає на своїх більш слабких сусідів односторонню данину, що сприяє посиленню її панування. Услід за цим або паралельно цьому розвивалася фіскальна “внутрішня” система, яка накладалась на різні суспільства панівним царським кланом або етнічною групою … Наймогутнішим країнам і державам були, без сумніву, відомі водночас обидві системи: кабака в Уганді накладав данину на власних підданих і збирав данину з сусідів” [3, с. 255–256].

Однак залишається невирішеним питання щодо співвідношення понять “данина” і “податок” у Стародавньому Світі. Данина – натуральні або грошові побори з переможених на користь переможців [[24], с. 10]. А податок – це обов’язковий індивідуально безвідплатний платіж, що сплачується у встановленому законом порядку [[25], с. 323]. При наявності ряду ознак схожості (обов’язковий характер, можливість застосування примусу з боку держави у випадку невиконання, спрямування коштів на поповнення державної скарбниці), є, проте, і ряд характерних відмінностей між цими поняттями. Так, по-перше, різними є форми платежу, оскільки данина могла бути, окрім грошової, і в натуральній формі, однак податок найчастіше розуміється саме як грошовий платіж, виходячи з його сутності. По-друге, данина найчастіше має договірну природу, що вказує на її тісний зв’язок з системою відносин між переможеною державою і державою-переможцем, проте податок, становлячи невід’ємну ознаку будь-якої держави, встановлюється за допомогою внутрішнього нормативно-правового акту. По-третє, данина є вираженням залежності переможеної держави, а податок – ні, оскільки являє собою певну плату з боку населення за виконання державою покладених на неї функцій. По-четверте, на думку Соколовської А.М., данина є одним з видів приватно-правових доходів, поряд з дарами, експлуатацією власного майна, промислів тощо, однак податок належить до категорії публічно-правових доходів [[26], с. 37]. По-п’яте, данина як різновид поборів з переможених держав та народів відома ще з найдавніших часів. Що ж до податку як різновиду грошових платежів, то вони з’явились лише в І тис. до н.е. Окремо варто зазначити і різницю у функціональному призначенні данини та податку. Основними функціями данини у Стародавньому Світі є каральна та превентивна (щодо виникнення можливості війни з переможцем у майбутньому), проте “найбільш узагальнюючою функцією податків, з якою пов’язані їх виникнення та розвиток, є фіскальна” [[27], с. 41]. Більше того, податок не може носити характер покарання або контрибуції, оскільки тоді стає надзвичайно складним завданням відокремлення його від такого виду платежу як, наприклад, адміністративний штраф. До того ж, це суперечитиме і самому визначенню податку як правової категорії [[28], с. 26].

Таким чином, на нашу думку, залишається недостатньо обґрунтованим твердження, що данина може вважатись однією з зародкових форм податку. Ще менше підстав для ототожнення обох цих категорій. Викладене, на нашу думку, дозволяє вести мову про данину і податок як про окремі види фіскальних платежів, які мають різну юридичну природу. Тому ми вважаємо недоцільним при дослідженні міжнародно-правових аспектів співробітництва держав у сфері оподаткування звертатись до міжнародно-правових механізмів встановлення і стягнення данини як праобразу такого співробітництва [[29], с. 107–108].

Далі ми спробуємо охарактеризувати зародження міжнародно-правової співпраці держав з податкових питань, виходячи з потреб розвитку тогочасних галузей міжнародного права.

Однією з найдавніших таких галузей, поряд з правом війни, вважається дипломатичне право, яке в Стародавньому Світі існувало у формі посольського права. Зрозуміло, що для ефективного виконання своїх функцій дипломатичні агенти мають володіти певним обсягом привілеїв та імунітетів, які б надавали їм юридичні гарантії як уповноваженим представникам іншої сторони у міжнародних відносинах. У зв’язку з цим, спочатку на рівні звичаю, а потім і в договірно-правовому порядку все більшого поширення набуває норма про особисту недоторканність посла. Це стало відправною точкою для подальшого розвитку та ускладнення інституту дипломатичних привілеїв та імунітетів. Зокрема, ще в ті часи вперше отримав юридичне закріплення праобраз норми про фіскальний імунітет дипломатичних агентів. Так, у Стародавній Індії посольське майно (гроші, дорожні речі, вироби своєї країни) не обкладалось митом [2, с. 41]. Хоча ця норма була в ті часи швидше виключенням, аніж правилом, однак вона свідчить про зародження уявлень про неможливість поширення податкової юрисдикції приймаючої держави на тогочасних дипломатичних агентів інших держав, оскільки вони були офіційними представниками таких держав і перебували на державній службі. На нашу думку, це дає достатньо підстав вважати, що випадки встановлення спеціального режиму оподаткування дипломатичних агентів у Стародавньому Світі стали однією з перших спроб налагодження співробітництва держав з проблем оподаткування. Причому тут варто звернути увагу на те, що таке ставлення до дипломатичних агентів свідчить про необхідність пом’якшення категоричного твердження барона М. Таубе: “До ідеї особистості самої по собі доходять в кінці давнього періоду історії лише рідкісні філософи; для стародавніх держав особистість, як така, не існує, а це відображається на міжнародних відносинах – в невизнанні особи інших держав” [8, с. 13].

Потужним стимулом розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування стало поступове розширення обсягів і географії міжнародної торгівлі. Додамо, що податкова політика в цей час стає вагомим важелем впливу на розвиток міжнародних торгових зв’язків в національних інтересах, виходячи з потреб країни. Так, Буткевич О.В. приводить приклад з Артхашастри, однієї з давньоіндійських літературних пам’яток, де зазначалось наступне: “Купцям – мореплавцям і господарям караванів слід надавати пільги, звільняючи їх від поборів … При зарубіжній торгівлі (наглядач за торгівлею), встановивши ціну і вартість своїх і чужоземних товарів, повинен передбачити, яким буде чистий прибуток … Товар, шкідливий для держави, і той, що не приносить користі, слід знищити. Той же, що є особливо корисним, слід зробити безмитним” [3, с. 369].

В Стародавньому Китаї доходи від мита вважались одним з важливих засобів підвищення боєздатності армії: “Тому той, хто керує країною, повинен добитись, щоб всі доходи, отримувані з митниць, йшли на [утримання] армії, а доходи, що стягуються з торгівлі, йшли цілком на [розвиток] землеробства. Коли доходи з митниць будуть витрачатись на [утримання] армії, вона стане сильною, а якщо доходи з торгівлі підуть на [розвиток] землеробства, то землевласники стануть заможними” [[30], с. 60].

Античні міста-поліси активно практикували укладення міжнародних договорів про надання пільгового митного режиму для власних торгівців в обмін на певні поступки з іншого боку, про що свідчить договір, укладений Афінами з боспорським царем Левконом, за яким афінські купці отримували перевагу при закупівлі хліба та право безмитного вивезення товарів, а боспорські торгівці отримували право звільнення від мита і деякі інші переваги [[31], с. 98].

Яскравим свідченням важливої ролі міжрегіональної та прикордонної торгівлі у становленні міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування є договір про встановлення торговельного союзу строком на 50 років між македонським царем Амінтасом ІІІ та мешканцями Халкіди (близько 393 р. до н.е.), де халкідянам надавалось право вільно здійснювати експорт смоли та дерева для суднобудування з Македонії, а також нормами якого заборонялось укладення союзних торговельних договорів із Амфіполітією, Боттіанією, Акантіанією та Мендіанією без відповідних консультацій з другою стороною [3, с. 374]. Як бачимо, потреби економік країн-учасниць таких утворень безпосередньо визначали як міжнародну, так і внутрішньодержавну політику в тій частині, яка могла зашкодити становленню і розвитку їх економічних систем. І хоча “… ця взаємодія має для кожної окремої держави значення лише в тій мірі, в якій вона задовольняє її грубо-егоїстичним прагненням” [8, с. 16], все ж факт поступового налагодження фіскального співробітництва держав щодо встановлення, стягнення і зміни податків (в основному, мита) в згаданих торгівельних союзах дозволяє нам говорити про поступове ускладнення форм такого співробітництва у порівнянні з запровадженням положень щодо фіскального імунітету послів.

Налагодження ефективних економічних зв’язків потребувало і вирішення питання щодо врегулювання правового статусу іноземців на території стародавніх держав. Саме тому вже в ранні періоди грецької історії почав формуватись інститут т.зв. проксенів, хоча зародження його відбувалось спочатку у сфері приватно-правових відносин і лише пізніше набуло публічно-правового характеру. Сутність проксенії полягала в тому, що громадянин однієї держави добровільно брав на себе обов’язок приймати іноземців та захищати їх. З плином часу держави почали почесно накладати проксенію на окремих громадян своєї держави. Цікаво, що існували навіть прецеденти, коли проксеном ставав громадянин іншої держави, яка надсилала його для виконання вказаних функцій, причому в Афінах, наприклад, такий іноземець отримував майже повне громадянство. Тобто це свідчить про те, що іноді проксенія розглядалась як літургія [2, с. 26]. Під останньою розуміється державна повинність в давньогрецьких полісах, яку повинні були нести багаті громадяни, чужеземці та вільновідпущені раби, які володіли майном, що оцінювалось в більш ніж три таланти [[32], с. 565]. Пероговський В. вказує на те, що розвиток інституту проксенії призвів до того, що вона іноді надавалась цілим державам. “Проксенія ця завжди народжувалась з торгових трактатів, які укладали Афіни з іншими державами (в них встановлювались норми для вирішення імовірних спорів)” [7, с. 27]. Однак П. Бібіков говорить про необхідність виокремлення такого роду норм в інститут особливого роду – ксенія. Його відмінність, на думку згаданого автора, полягає в тому, що ксенія, в порівнянні з проксенією, була можлива лише на основі договору і мала виключно публічно-правовий характер. “Ксенія існувала між Мілетом і Сибаритом, з одного боку, та Мілетом і Афінами, з іншого” [31, с. 24–25]. До нас, на жаль, не дійшло свідчень про конкретний обсяг прав і обов’язків, що випливав з відносин ксенії, але в цілому він мав той же об’єм, що і у випадку з проксенією.

В силу проксенії іноземці користувались різними привілеями, серед яких згадується і ателія – право звільнення від різноманітних мит і всіх податків [7, с. 28]. Саме ці норми, в поєднанні з їх договірним закріпленням та публічно-правовим характером, свідчать про наступний крок у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав з вирішення проблем оподаткування, а саме – здійснення спроб розмежування податкових юрисдикцій держав з метою інтенсифікації розвитку взаємовідносин між громадянами у різних сферах суспільного життя та зміцнення дружніх відносин з іншими країнами на міжнародній арені.

Поряд з проксенією і ксенією, в Стародавній Греції існував і інститут ізополітії. Вона мала міжнародну договірно-правову природу, оскільки виникала на основі договору між містами-полісами і за дотримання принципу рівності сторін, та полягала в тому, що громадяни кожного міста-учасника отримували на території іншого учасника договору такий же обсяг прав, яким або взагалі не могли володіти інші іноземці, або ж володіли ним лише через посередництво простата. Фактично, громадяни обох міст-полісів урівнювались у своїх правах за виключенням права голосу на народних зібраннях і права займати державні посади. Серед комплексу таких прав згадується і повне або часткове звільнення від сплати мита та податків. “Платейці користувались таким правом в Афінах … Відомо, що платейці, після зруйнування їхнього міста, з дітьми і жінками врятувались в Афінах та отримали там ізополітію” [31, с. 26]. Варто також згадати і про те, що іноді Афіни, наприклад, могли дарувати право звільнення від податків окремим іноземцям, які мали особливі заслуги перед містом. Таке право отримали Менон Фарсальський та Пердікка, цар Македонії [7, с. 32].

Тогочасне бурхливе міжнародне життя та необхідність зміцнення власної безпеки привели античні міста-поліси до необхідності утворення військово-політичних об’єднань – симмахій, які, поряд з амфіктіоніями, можна справедливо назвати праобразами сучасних міжнародних організацій. Однак ефективне здійснення покладених на них функцій в значній мірі залежало і від наявних фінансових ресурсів. У зв’язку з цим, нашу увагу привертає Афінський морський союз (V–IV ст. до н.е.), в якому Афіни “… загальносоюзний внесок (“трибутум”) перетворили на своєрідний податок з союзників на власну користь” [6, с. 15].

Розмір внеску для кожного окремого члена союзу визначався на основі вивчення його економічних можливостей. Це дало змогу початково сформувати спільний фонд коштів, для збереження і проведення витрат з якого від Афін обирались спеціальні чиновники – геленотамії. Ці кошти на першому етапі акумулювались на острові Делос. Поступове зміцнення Афін було зумовлене прагненням союзників замінити обов’язок виставляти флот і військо на внесення додаткових грошових внесків до спільної скарбниці та, в свою чергу, пізніше призвело до виникнення в Афін, як військового лідера, права насильно вимагати виплату внеску. Розмір його теж мав тенденцію до періодичного збільшення. В 415 р. до н.е. він був замінений введенням п’ятивідсоткового мита з усього експорту учасників союзу [31, с. 71–72]. Це і стало, на нашу думку, найрозвиненішою формою співробітництва античних міст-полісів з питань оподаткування, оскільки передбачало узгоджене запровадження єдиного мита як виду податкових платежів на території всіх учасників союзу на визначених умовах.

Наступник Стародавньої Греції в частині лідерства у тогочасному світі – Стародавній Рим – успадкував і деякі форми міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, відомі античним містам-полісам, дещо видозмінивши їх. Зокрема, за постановою Сенату право hospitium publicum могло бути надане окремим іноземцям, що, в тому числі, передбачало рівність з громадянами Риму в обов’язку сплати податків та нагадує ізополітію в античних містах. Примітно, що надання такого права могло ставати предметом договору з іноземними містами в інших державах, за яким здійснювався взаємний обмін комплексом прав і обов’язків громадян, за винятком права голосу під час прийняття рішень органами влади та права займати державні посади в таких органах.

Після падіння Західної Римської імперії в 476 р. розвиток міждержавного співробітництва, в тому числі і з фіскальних питань, значно уповільнився, що було викликано, на думку Л. Оппенгейма, низьким рівнем цивілізованості варварських племен, які потребували значного часового проміжку для перейняття передового, як на той час, досвіду римлян [9, с. 91]. Така ситуація зберігалась аж до VIII ст., яким датується поява утворень, побудованих у формі окремих монархій (в першу чергу, виникнення Франкської імперії, очолюваної Карлом Великим). З самого початку вони були значно ослаблені феодальним ладом, в якому принцип територіальної влади слугував перешкодою встановленню дієвої центральної влади. В цілому, на думку Буткевича В.Г. і Задорожнього О.В., “раннє і пізнє середньовіччя характеризується постійною боротьбою за утворення “національних держав” і визнання в міжнародному праві їх суверенної рівності (цей процес стабілізувався наприкінці 1300 р.)” [[33], с. 80], тому і розвиток міжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування відбувався надзвичайно повільно. Крім того, “особливістю податків цього періоду є їх непостійність. Були відсутні усталені податки, а діючі доволі часто набували надзвичайний характер, задовольняючи певну конкретну, що виникла в даний момент, потребу володаря” [30, с. 101]. Це слугувало додатковою перешкодою для розвитку фіскального співробітництва тогочасних держав.

Відсутність сильної централізованої влади та єдиних принципів оподаткування в межах окремих держав призвела до податкового свавілля феодалів, які розглядали територію свого наділу як власність. Це не могло не відобразитись на такому важливому сегменті економіки в період Середньовіччя як річкова торгівля. Яскравим прикладом справедливості цього твердження може слугувати імперія Карла Великого. В епоху правління Каролінгів і Меровінгів вся земля, а відповідно, і ріки розглядались як власність короля. Прохід через неї іноземців обкладався митом, і королі намагались стримувати самоуправство окремих феодалів (едикт Хлотара II 615 р., капітулярій Піпіна Короткого 775 р., капітулярії Карла Великого – 779, 803, 805 років) [2, с. 57]. Але з розпадом цієї держави, число мит і зборів з торгівців невпинно росло як на річках, так і на суходолі, оскільки кожен феодал намагався поповнити свою скарбницю за рахунок запровадження нових видів фіскальних платежів.

Ці платежі, на думку Баскіна Ю.Я. і Фельдмана Д.І., можна розділити на три основні групи [2, с. 57]:

1) ті, що стягувались за право проїзду чи проходу (транзитні мита) – Штадтське і Гамбурзьке мито на р. Ельба;

2) охоронні – особливо на нижній течії річок Рейн, Майн і Шельда;

3) перевантажувальні – в містах Кьольн, Страсбург та ін.

В XIII–XIV ст. місцеві феодали та міська влада створили надзвичайно високий рівень податкового навантаження на торгівців. Так, на Рейні до кінця XII ст. існувало 19 видів мит, в XIII ст. – 44, а в XIV ст. – 62. На Майні між Бамбергом і Франкфуртом в той період було запроваджено 33 різноманітні мита, на Везері – 19, Ельбі – 35, Дунаї – 77 [2, с. 57–58]. Варто зазначити, що “… купці ніяк не могли захиститись від дорожніх мит, які на Рейні … були настільки великі і обтяжливі, що заслужили назву “furiosa Teutonicorum insania” (“тевтонське безумство”)” [[34], с. 323]. Така кількість мит призводила до того, що вони складали половину і більше вартості вантажу.

Зрозуміло, що зазначені обставини не сприяли пожвавленню торгових відносин. Тому вже в ті часи у договірній практиці держав фіксуються спроби обмеження фіскального свавілля, зокрема в Італії в кінці XII–XIII ст. Так, в договорі між Феррарою, Ломбардською лігою і Венецією 1171 р. встановлювалось, що річка По відкрита для безпечного і вільного плавання, причому такі ж договори на протязі наступних 50 років були укладені з такими містами як Мантуя, Болонья та ін. Однак у XIII ст. цей режим припинив своє існування. Баскін Ю.Я. і Фельдман Д.І., поряд з наведеним прикладом, зазначають і те, що такий договір був не єдиним виключенням з загальної практики середньовічних держав, оскільки такі спроби здійснювались і в інших місцях, де найчастіше ініціаторами їх укладення ставали союзи міст. В 1254 р. союз міст Майнц, Вормс, Страсбург і Базель, який в середині XIII ст. нараховував близько 70 членів, прийняв постанову, в якій зазначалось: “1. Оскільки біди в землях (німецьких) і дорожні напасті вже здавна призвели до розорення наших людей і призвели до занепаду добрих і поважних людей … то варто в попередження подібних бур і напастей пошукати, як би нам … повернути до мирного стану хоча б наші межі і округи” [2, с. 58]. У відповідь на цей заклик архієпископи Майнца, Кьольну і Триру разом з цілим рядом інших феодалів обіцяли зменшити тяжкі побори як на суші, та і на берегах річок. Було створено навіть спеціальну флотилію для захисту інтересів міст-учасників союзу, однак останній був розгромлений у XIV ст. Варто зауважити, що на Русі не існувало такого засилля річкових і взагалі транзитних мит. Підтвердженням цього є договір Смоленська з Ригою і Готським берегом 1229 р., де передбачалась взаємна відмова сторін від стягнення проїзного мита та встановлювалась свобода річкового судноплавства [2, с. 72].

Італійські міста також практикували укладення договорів з метою встановлення більш сприятливого режиму оподаткування для взаємної торгівлі. Так, відомі договори Флоренції з Люккою 1184 р. (зобов’язання не встановлювати чи не збільшувати взаємних податків, окрім тих, що вже визначені договірними сторонами); з Фенцою 1204 р. (зменшення податків на користь Флоренції); з Болоньєю 1220 р. (зменшення податків); з Сієнною 1176 р. та 1245 р. (податки фіксувалися шляхом арбітражу та передбачали податкові вилучення для подорожуючих торговців). Надзвичайно цікавим, на думку Буткевич О.В., є договір Болоньї та Ферари 1193 р., що став одним з перших прикладів встановлення договірним шляхом тарифних податків. За умовами цього договору у 1194 р. у Ферарі було створено спільну комісію з вирішення спорів стосовно торговельних податків [[35], с. 295].

Як бачимо, і в часи Середньовіччя інтереси торгівлі були визначальним чинником у становленні міждержавного співробітництва з фіскальних питань, що, однак, ускладнювалось в останньому з названих періодів відсутністю централізованої влади, єдиних принципів оподаткування та автономією феодалів у фіскальних питаннях.

Схожі тенденції розвитку співробітництва з фіскальних питань були властиві і Київській Русі, у торгових зв’язках якої можна виділити три основні напрями:

1) Західний – торгівля з народами західних країн, скандинавськими державами, угорцями, німцями, італійцями, французами, іспанцями;

2) Південний – з Кримом, Візантією, південними слов’янами;

3) Східний – з Волзькою Болгарією, Хазарією, Середньою Азією, Закавказзям, Близьким Сходом, арабськими країнами [19, с. 6–7].

Ведення активної торгівлі з іншими країнами зумовлювало і постійну увагу князівської влади до її потреб. Свідченням цього є один із перших відомих історії договорів Київської Русі – договір 907 р. між Київською Руссю і Візантією, де стосовно купців-русичів зазначалось: “… нехай торгують скільки їм потрібно, не сплачуючи ніяких торгових мит” [[36], с. 65]. Звичайно, що названий договір був в першу чергу мирним договором, однак його текст, де серед іншого визначались умови здійснення торгівлі русичами на території Візантії, свідчить про значний успіх Київської Русі, оскільки в IX ст. східноєвропейські торгівці справно виплачували десятину усім правителям, у володіннях яких вони торгували [[37], с. 281]. Схожі умови безмитної вільної торгівлі отримали купці з Київської Русі в Булгарії, надавши взамін її купцям аналогічне право на т.зв. Муромському шляху по місцях, розташованих на річках Ока і Волга. Згадку про цю подію знаходимо в одному з літописних джерел, датованих 1006 р. [19, с. 61–62].

Ще одним підтвердженням зародження фіскального співробітництва Київської Русі з іншими державами стає Раффельштеттенський митний статут часів короля Карльомана (880 р.) або Людовіка Німецького (876 р.), в якому зазначалось: “Що стосується слов’ян, які приходять з Ругоз або Богемів заради торгівлі, то вони можуть торгувати скрізь на дунайських берегах, а також в Ретелі і Ридмарху, але зобов’язані заплатити мито”. Далі визначається розмір мита в залежності від товару [19, с. 72]. В. Чорний, посилаючись на літописні джерела, стверджує, що “… аналогічні Раффельштеттенівські митні грамоти, які іменувались митними статутами, були складені в 903 і 904 роках, де головними діючими особами знову виступали слов’яни з Київської Русі” [19, с. 74]. Тут варто відмітити, що право торгувати в Київській Русі, імовірно, могла надавати лише держава, а, отже, дані документи, де закріплюються основні принципи торгівлі і правового статусу купців, свідчать про визнання її як рівноправного партнера та поступове налагодження міждержавного податкового співробітництва між київськими князями та правителями інших держав.

Також у часи Середньовіччя досить активно використовується і практика одностороннього надання торгових привілеїв, в тому числі і податкового характеру. Прикладом таких дій може слугувати надання торгових привілеїв венеціанцям в Візантії у 1148 р.: “Надається їм також право торгувати у всіх частинах Романії усіма товарами … що знаходяться під владою нашої добропорядної милості, без сплати за власну торгівлю будь-яких торгових мит чи інших казенних зборів … У всіх місцях торгівлі дається їм нашою царською особою пільга, що полягає в тому, що вони звільняються від усіляких поборів … Дозволяється їм торгівля усілякими речами і товарами, а також перекуп усього, що їм потрібно, без сплати будь-яких зборів” [[38], с. 641]. Схожі пільги отримали і жителі м. Монемвасії за хрисовулом імператора Андроніка ІІ Палеолога у 1317 р. [38, с. 642–644]. За грамотою господаря Валахії Мірчі Старого надавалась свобода торгівлі польським і литовським купцям (1390 р.) [38, с. 726].

Початком нового етапу розвитку як науки міжнародного права загалом, так і міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування зокрема стало XVII ст. Основних підстав для такого твердження можна виділити дві. По-перше, це відокремлення Г. Гроцієм міжнародного права в окрему систему права, вчення якого “… було орієнтовано на формування нового типу світового співтовариства, заснованого на раціонально-правових принципах рівності, співробітництва і взаємності у відносинах між усіма людьми, народами і державами …” [[39], с. 244]. По-друге, розробка та поширення концепції суверенітету, основним поборником якої став Ж. Боден, з часів якого “державний суверенітет – це політико-правова якість (ознака) держави, яка виражає верховенство і незалежність державної влади” [[40], с. 46].

Саме ідея суверенітету як невід’ємного атрибуту держави в подальшому уможливила утвердження рівноправного міжнародно-правового співробітництва, слугуючи його теоретичним обґрунтуванням. Останнє в формі ідеї міжнародного спілкування, на думку М. Таубе, спричинює принципову відмінність від держав Стародавнього Світу: “Ідеалом стародавньої держави є не спілкування з собі подібними і рівними державами, а панування над ними, всесвітня монархія; а де всесвітня монархія, там не може бути і міжнародного права” [8, с. 17]. Примітно, що особливості прояву суверенітету держави у сфері податкових відносин привертали увагу ще Ж. Бодена, який, надаючи перелік основних суверенних прав, включав до їх складу право стягнення податків і мит [[41], с. 76].

Поступальний розвиток промисловості і утвердження буржуазії в суспільстві, що мали місце в цей час, вплинули і на розвиток зовнішньоекономічних зв’язків та спричинили виникнення і розвиток нових організаційно-правових заcобів, покликаних сприяти інтенсифікації економічного співробітництва між учасниками ринку на міжнародному рівні та полегшити ведення міжнародної торгівлі. Зокрема, одним із них стала клаузула про націю найбільшого сприяння, яка почала застосовуватись ще в часи Середньовіччя і з тих пір активно використовувалась у міждержавній практиці під час укладення торговельних договорів. Вона в значній мірі стосувалась і сфери фіскальних відносин, оскільки визначала податковий режим іноземців під час здійснення ними торгових операцій в інших країнах. Так, в Торговому трактаті між Російською імперією і Оттоманською портою 1783 р. у ст. 20 вказувалось, що: “… Порта зобов’язалась … присвоїти російським підданим в торгівлі їх здійснюваній ними в областях її, ті ж самі вигоди, якими в областях її користуються французи і англійці як дружні і найбільш фаворизовані нею нації, і внаслідок цього не вимагати з них інших мит, крім тих, які платять ці дві нації” [[42], с. 130]. Примітно, що в цій же статті вказувалось і на взаємність надання режиму найбільшого сприяння: “Взаємно ж і піддані Порти, які в області російські товари привозити стануть, будуть платити те ж саме мито, яке платять дружні з Росією найбільш фаворизовані нею нації, відповідно з оприлюдненими в ній тарифами” [42, с. 131]. Це має особливе значення у зв’язку з тим, що в практиці західних країн найбільш широко використовувалась обумовлена клаузула, яка, наприклад, була присутня практично у всіх торгових договорах, укладених США до 1923 р. [[43], с. 31].

Іноді торгові домовленості передбачали і надання режиму безмитної торгівлі, про що свідчить Трактат, укладений в Решті між Російською імперією і Персією 21 січня 1732 р. [42, с. 197]. Потрібно відмітити, що найчастіше така умова передбачалась у договорах з менш розвиненими в економічному плані країнами, що дозволяло забезпечити домінування розвинених країн на ринках останніх. Поступово утвердився такий же режим і для ведення прикордонної торгівлі, який зберіг своє значення донині. Так, у Правилах сухопутної торгівлі, прийнятих в Пекіні між Російською імперією і Китаєм 20 лютого 1862 р., зазначалось: “По кордону обох держав, на відстані 100 китайських лі, і в той і в інший бік, здійснюється безмитна торгівля” [42, с. 270].

Розвиток економіки в Новий час змусив тодішні країни поступово відмовитись і від обтяжливих мит і зборів з судноплавства на міжнародних сполученнях. Саме в цей час були відмінені і застарілі перевантажувальні, портові та деякі інші види річкових мит і зборів (наприклад, за ст. 1 Трактату про відміну Штадтських мит від 10(22) червня 1861 р.) [[44], с. 215]. Відмітимо, що існували також приклади обмеження фіскальних претензій прибережних країн навіть на морські протоки. Так, за ст. 1 Трактату про відміну мит, стягуваних при проході суден і вантажів через протоки Зунду і обох Бельтів 1857 р. король Данії зобов’язувався: “… не стягувати ніяких митних, ластових, маякових, бакенних чи інших яких би то не було зборів з корпусу чи з вантажу суден, які на шляху з Німецького моря до Балтійського чи навпаки будуть пропливати через Бельти або Зунд, без різниці чи будуть вони лише проходити через Датські води чи ж якими-небудь відносними до мореплавства обставинами чи торговими операціями будуть змушені кинути в них якір чи залишатись на певний час …” [44, с. 203]. Саме ці договори, поряд з договорами про надання адміністративної допомоги і обміну податковою інформацією (договори між Бельгією і Францією від 12 серпня 1843 р., Бельгією та Нідерландами від 24 травня 1845 р., Бельгією і Люксембургом від 11 жовтня 1845 р.) стали першими міжнародними податковими угодами у власному сенсі цього слова. До їх числа відносяться також Угода між Прусією і Саксонією про прямі податки 1869 р. та Договір між Австро-Угорщиною і Прусією про усунення подвійного оподаткування 1899 р. [13, с. 9]. Як бачимо, саме в зазначених договорах питання оподаткування набувають провідного значення, на відміну від практики міждержавного співробітництва попередніх століть, в договорах яких питання оподаткування доповнювали предмети їх правового регулювання.