Нормативное регулирование финансовых вложений в акции

Организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности свободные денежные средства инвестируют в ценные бумаги (в том числе акции) других предприятий. Такой вид вложений относится к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (ред. от 06.04.2015)).

Инвестор может использовать различные варианты оценок приобретенных им ценных бумаг: номинальную, рыночную (курсовую), учетную, балансовую и бухгалтерскую. Номинальная (нарицательная) цена - это цена, обозначенная на бланке ценной бумаги. Рыночноя стоимость ценных бумаг представляет собой ту цену, за которую они могут покупаться и продаваться на рынке. Учетная стоимость - это сумма, по которой ценная бумага отражается в бухгалтерском учете организации в данный момент времени. При этом различают первоначальную учетную стоимость ценных бумаг, которая определяется при первичном признании их в учете организации, и последующую учетную оценку, устанавливаемую организацией на протяже­нии всего времени признания данных активов в бухгалтерском учете.

Балансовая стоимость - величина, в которой ценная бумага от р ажена в бухгалтерском балансе. Бухгалтерская стоимость акций показывает величину капитала акционерного общества, приходяще­гося на одну акцию.

Согласно п. 9 ПБУ 19/02, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических за­трат организации на их приобретение, за исключением налога на добав­ленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, пред­усмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение акций в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за ииформационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций.

Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением акций, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать акции;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены акции в качестве финансовых вложений,

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением акций в качестве финансовых вложений.

СогласноПлану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г.94н, для обобщения информации о движении и наличии инвести­ций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансо­вые вложения» субсчет 1 «Паи и акции». Приобретение акций за плату отражается в учете по дебету счета 58 «Финансовые вложе­ния» субсчет 1 «Паи и акции» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса». Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Ворганизации учет акций ведется по следующим направлениям:

1.уставного капитала акционерного общества с момента реги­страции общества;

2.оплаты уставного капитала акционерами;

3.уменьшения и увеличения уставного капитала;

4.операций с долевыми активами.

При учете операций с акциями необходимо выделять:

-эмиссионный доход;

-выкуп собственных акций с целью их перепродажи;

- выкуп собственных акций с целью их ликвидации;

-покупку чужих акций;

-перепродажу чужих акций;

-выплату дивидендов акционерам;

-получение дивидендов по финансовым вложениям.

Эмиссионный доход образуется у эмитента ценных бумаг как разница между ценой продажи и номинальной ценой акции.

Эмиссионный доход учитывается на счете 83 «Добавочный капитал» субсчет «Эмиссионный доход». Средства с этого субсчета используются на покрытие разницы между номинальной стоимостью и ценой продажи собственных акций, если акции реализуются по цене ниже номинала, а также для списания разницы цены выкупа и поминальной цены при уменьшении уставного капитала.

Для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для по­следующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 «Собственные акции (доли)».

При выкупе собственных акций с целью их перепродажи цена по­купки отражается по дебету счета 81 «Собственные акции (доли) и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Продажа акций фиксируется по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 81 «Собствен­ные акции (доли)» — на сумму покупки, а также по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»- на сумму дохода. Доход от спекуляции равен разнице цены продажи и цены выкупа.

Аннулирование (ликвидация) акционерным обществом собствен­ных акций отражается по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между факти­ческими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимо­стью их относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация, приобретая акции других предприятий, может преследовать различные цели. Акции могут приобретаться с целью получения дохода от их дальнейшей перепродажи либо с целью по­учения дохода по ним в виде дивидендов. Иногда целью приобретения акций может быть формирование контрольного пакета акций, позволяющего влиять на деятельность того или иного общества. В любом случае, когда акции приобретаются с целью получения в дальнейшем экономических выгод, они подлежат учету в составе финансовых вложений организации в порядке, предусмотренном ПБУ19/02.

Пример. ЗАО «Нептун» приобрело не обращающиеся на рынке ценных бумаг акции ОАО «Сигнал» в количестве 1000 штук у владельцев - физических лиц по цене 10 руб. при номинальной стоимости 2 руб. Акции приобретались через физическое лицо, с которым ЗАО «Нептун» заключило договор поручив ему приобретение, оформление, перерегистрацию и по­лучение выписки независимого регистратора. По договору ЗАО «Нептун» выплачивало ему вознаграждение в размере 1 руб. За каждую приобретенную акцию.

При отражении данной операции следует определить:

1. по какой стоимости и на какой счет акции нужно оприходо­вать на баланс, если их приобретение осуществлялось не для пере­продажи, а для получения дохода;

2.за счет каких источников следует списывать разницу между покупной ценой и номинальной стоимостью акций;

3.за счет каких средств производятся выплата вознаграждения физическому лицу по договору и оплата услуг независимого регистратора.

В данном случае приобретенные обществом акции ОАО «Сиг­нал» принимаются к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения».

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам, уста­новленным ПБУ 19/02.

По общему правилу первоначальной стоимостью финансовыхвложений, приобретенных за плату, признается сумма фактическихзатрат на их приобретение.

Фактическими затратами на приобретение финансовых вложе­ний являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретаются финансовые вложения;

- суммы иных затрат, непосредственно связанных с приобретением финансовых вложений.

Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость приобретенных акций, по которой они принимаются к учету на счете 58 «Финансовые вложения», складывается исходя из следу­ющих затрат.

- фактической покупной стоимости (10 руб. за акцию);

- суммы вознаграждения, выплаченной физическому лицу - посреднику:

-суммы, уплаченной независимому регистратору за услуги по регистрации и предоставлению выписки.

Пример. Продолжим рассмотрение ситуации, описанной в примере 3. В бухгалтерском учете приобретение акций должно отражаться следующими проводками:

Дебет 58 «Финансовые вложения» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 10 000 руб. (10 руб. * 1000) отражена покупная стоимость акций;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кре­дит 50 «Касса» - 10 000 руб. (10 руб. * 1000) - погашена задолжен­ность перед продавцом;

Дебет 58 «Финансовые вложения» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1000 руб. (1 руб. х 1000) - на­числено вознаграждение физическому лицу - посреднику;

Дебет 58 «Финансовые вложения» - Кредит 70 «Расчеты с пер­соналом по оплате труда» - 1000 руб. (1 руб. х 1000) — начислено вознаграждение физическому лицу - посреднику;

Примечание. Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» используется в том случае, если физическое лицо является работ­ником общества (состоит с ним в трудовых отношениях). Если фи­зическое лицо не является работником общества, то для отражения счетов с ним обществу необходимо использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - Кредит 68«Расчеты по налогам и сборам» - 130 руб. (0,13 руб. х 1000) - удержан налог на доходы;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - Кредит 50 «Касса» - 870 руб. (1000 - 130) - выплачено вознаграждение;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кредит 50 «Касса» - 870 руб. (1000 - 130) - выплачено вознаграждение;

Дебет 58 «Финансовые вложения» - Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию» - начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения;

Дебет 58 «Финансовые вложения» - Кредит 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками» - отражена стоимость услуг независи­мого регистратора (вместе с НДС);

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Кредит 51 «Расчетные счета» - оплачены услуги регистратора.

Следует обратить внимание, что в дебет счета 58 «Финансовый вложения» отнесена стоимость услуг независимого регистратора вместе с НДС, поскольку общество не имеет права на вычет услугам регистратора.

Объясняется это тем, что вычет НДС возможен только по тем ус­лугам, которые приобретаются для осуществления операций, облага­емых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В данном случае приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, а операции по реализации ценных бумаг освобожде­ны от НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Не будут облагаться и доходы, получаемые обществом по данным ценным бумагам (если таковые будут). Поэтому, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, сумма НДС по услугам регистратора должна учитываться обществом в стоимости оказанных услуг.

В пункте 11ПБУ 19/02 предусмотрен и иной, альтернативный вариант формирования фактической себестоимости финансовых вложений, как ценные бумаги. Его можно применять в том случае, если величина дополнительных затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, незначительна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу. Если это так, то организация может все дополнительные затраты признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. В этом случае первоначальная стоимость приобретенных ценных бумаг будет равна их покупной стоимости (стоимости, уплаченной продавцу).

Пример. При применении описанного выше способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг (только по цене приобретения, без учета дополнительных затрат) схема бухгал­терских записей в ситуации, рассмотренной в примерах 3 и 4 бу­дет выглядеть следующим образом:

Дебет 58 «Финансовые вложения» - Кредит 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами» - 10000 руб. - отражена покуп­ная стоимость акций;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кре­дит 50 «Касса» - 10 ООО руб. - погашена задолженность перед про­давцом;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 1000 руб. - вознаграждение физиче­скому лицу отнесено в состав прочих расходов;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - Кредит 68 «Рас­четы по налогам и сборам» - 130 руб. - удержан налог на доходы;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - Кредит 50 «Касса» - 870 руб. - выплачено вознаграждение;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» - Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения отражены в составе прочих расходов;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС) отражена в составе прочих расходов;

Дебет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - Кредит 51 - оплачены услуги регистратора.

Поскольку ПБУ 19/02 предусматривает два возможных варианта формирования первоначальной стоимости таких финансовых вложений, как ценные бумаги, применяемый организацией вариант должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации. При выборе второго варианта (только по покупной сто­имости, без учета дополнительных затрат) организации необходимо определить порог существенности. Ведь этот вариант может приме­няться только в том случае, если величина дополнительных затрат несущественна по сравнению с покупной стоимостью самих ценных бумаг.

Например, в приказе об учетной политике может быть определен следующий порядок формирования первоначальной стоимости при­обретаемых ценных бумаг: «Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых в ка­честве финансовых вложений, формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением. В том случае, когда величина дополнительных затрат на приобретение ценных бу­маг не превышает 5 % от их покупной стоимости, эти затраты долж­ны учитываться в составе прочих расходов в том периоде, в котором ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету».