ТОП 10:

Теоретические аспекты бухгалтерского учета государственной помощи



Стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне была

продиктована исторической необходимостью и напрямую связана с процессом глобализации. Развитие финансово-экономических отношений, начавшихся во второй половине XX века, выразилась в появлении новых мировых рынков капиталов, увеличении объемов иностранных инвестиций, экспортно-импортных; поставок товаров, работ и услуг, операций на международном кредитном рынке, усилении роли транснациональных корпораций. Интенсивное развитие мировой экономики привело к созданию международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

По мнению Поленовой С.Н., «…разработка признанных многими международными организациями концепций, норм и правил представления учетной информации в финансовой отчетности является дальновидным шагом экономического сообщества, имеющим значение глобального уровня, решающим проблему ограниченности ресурсов. С помощью МСФО возможно представить данные о деятельности компаний, понятные любому заинтересованному пользователю независимо от его национальной принадлежности и территориальной удаленности от субъекта хозяйствования». В связи с тем, что международная система учета и финансовой отчетности все в большей степени рассматривается как важнейший элемент экономической интеграции и механизма макроэкономического равновесии, представляется, что одно из направлений развития национальных учетных систем - их гармонизация в рамках интегрированных региональных группировок» [38].

Усиление влияния мировой торговли сказывается и, на формировании

информации в системе бухгалтерского учета и отчетности, поскольку, как отмечает Т.Н. Малькова, «...приоритет какой-либо национальной учетной; системы может привести к невозможности объективной оценки эффективности инвестиций» [19].

Таким образом, в мировой учетной практике возникла проблема гармонизации учетных методик. Решением этой проблемы явилось, по мнению В.Ф.Палия, то, что «сложилась глобальная система бухгалтерского учета на базе МСФО» [35].

Именно поэтому, по нашему мнению, перспектива вступления Российской Федерации в ВТО требует оценки пригодности информационной модели бухгалтерского учета для решения задач современной рыночной экономики. А это, в свою очередь, обусловливает потребность реформирования национальных систем учета и отчетности в соответствии с принципами МСФО. В этой связи особое значение приобретает понимание экономической сущности, сходства и различий, а также особенностей формирования учетных и отчетных показателей в соответствии с различными правилами учета и подготовки отчетности.

В соответствии со сложившейся отечественной и международной практикой ведения бухгалтерского учета, организации учитывают и отражают в отчетности информацию о государственной помощи. В табл. 7 приведены определения государственной помощи.

Следует отметить, что понятие «государственной помощи» в российском законодательстве не отличается от его толкования в международной практике:

- в российском законодательстве государственной помощью является

увеличение экономических выгод конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества);

- согласно МСФО, под государственной помощью подразумевают действия государства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для организаций, отвечающих определенным критериям.

Таблица 7

Определение понятия «государственная помощь»

Источник Определение Пояснение
ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное Приказом Минфина РФ от 18.09.2006 №115н (ПБУ 13/2000) [53] государственная помощь - увеличение экономических выгод конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Не рассматривается в качестве экономической выгоды создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность, конкурентов, осуществляющих монополистическую деятельность и иные действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация В ПБУ 13/2000 понятие государственной помощи ограничено, в него не включены такие виды государственного регулирования, такие, как льготное налогообложение, реструктуризация задолженности и т.д. подразумевает учет конкретного имущества или денежных средств, которые получает организация.
МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (МСФО 20) [28] государственная помощь - это действия государства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для организаций, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь не включает косвенные выгоды, предоставляемые посредством влияния на общие условия функционирования, например, создание инфраструктуры в развивающихся районах или установление торговых ограничений для конкурентов. Понятие государственной помощи в МСФО идентично с понятием РСБУ, и не учитывает дополнительные выгоды, отличные от поступления активов.

 

Отечественные и международные стандарты по бухгалтерскому учету не рассматривают в качестве экономической выгоды создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, осуществляющих монополистическую деятельность и иные действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация. Кроме того, МСФО 20 и ПБУ 13/2000 не применяются в отношении:

- государственного регулирования цен и тарифов;

- применения соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);

- участия государственных органов в капиталах юридических лиц.

Однако в соответствие с требованиями ВТО, вышеуказанные формы государственной поддержки являются субсидиями, дающие основания для принятия мер, в рамках Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам. Таким образом, в бухгалтерском учете не отражаются такие выгоды, предоставляемые организациям, как налоговые льготы, реструктуризация задолженности и др.

В настоящий момент обоснование принципов бухгалтерского учета государственной помощи сформулированы в стандартах, перечень которых приведен в табл.8.

В России Планом счетов и Инструкцией по его применению для учета государственной помощи предусмотрен счет 86 «Целевое финансирование», предназначенный для обобщения информации о движении средств для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. [51].

Следует отметить, что счет 86 «Целевое финансирование», на котором, в частности, учитываются средства целевого финансирования, в Плане счетов и Инструкции по его применению относятся к разделу 7 «Капитал», который обобщает информацию о состоянии и движении капитала организации.

Согласно отечественной и международной практике, списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе в зависимости от направления их использования:

 

Таблица 8

Основные нормативные документы по бухгалтерскому учету

государственной помощи в сельском хозяйстве

На международном уровне МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» МСФО 41 «Сельское хозяйство» (МСФО 41)
В российском законодательстве Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утв. Приказом Минфина РФ от 01.01.2000 №92н Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 9/1999 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (ПБУ 9/99) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (План счетов и инструкция по его применению) Приказ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 №654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению» (План счетов АПК) Методические рекомендации по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций, утв. Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 29.01.2002 №68 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях, утв. Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 02.02.2004 №75 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 31.01.2003 №28 (п. 123-136 раздела 7).

1. Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов:

- на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации. Учитываются в качестве доходов будущих периодов на счете 98 при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в состав прочих доходов в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации;

- в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. Признаются в качестве прочих доходов.

По мнению Каланова А. [12], Радуцкого A.Ф. [44], если предприятие в качестве целевого финансирования получило земельный участок, например, для строительства склада, то величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке земельного участка и отраженная в составе доходов будущих периодов, должна списываться на прочие доходы по мере начисления амортизации по построенному зданию. В противном случае, когда предприятие не будет нести расходов, доход будет отражаться единовременно в момент выполнения условий признания государственной помощи.

2. Суммы, предоставленные для финансирования текущих расходов, предварительно учитываются в составе доходов будущих периодов в момент

принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

3. Субсидии, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, учитываются в составе прочих доходов.

Нужно отметить, что в рассматриваемой ситуации бюджетные средства

отражаются только на счетах расчетов. Данный способ учета не предполагает

использования счета 86 «Целевое финансирование».

Согласно порядку ведения учета, отраженного в п. 32 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи, аналитический учет должен быть организован по видам государственной помощи (например, «субсидии федерального бюджета на поддержку элитного семеноводства», «субсидии из федерального бюджета на развитие животноводства» и т.п.

В настоящее время широкое распространение получило предоставление субсидированных кредитов. Сельскохозяйственные организации получают такие кредиты в рамках инвестиционных проектов по поддержке сельскохозяйственной отрасли.

В то же время на законодательном уровне отсутствует определение субсидированного кредита. От обычного кредита он отличается тем, что: по такому кредиту часть затрат на уплату процентов возмещает заемщику или непосредственно банку бюджет (федеральный, региональный или местный); бюджетные средства выделяются на определенные цели, поэтому субсидированный кредит, как правило, является целевым.

Преимущества субсидированного кредитования заключается в том, что

оно позволяет заемщику привлечь требуемые кредиты на длительные сроки и

снизить затраты на обслуживание долга за счет компенсаций из бюджета.

Есть и недостатки, и главный из них состоит в том, что субсидированный кредит могут получить далеко не все нуждающиеся в государственной поддержке предприятия АПК: необходимо обосновать потребность именно в такой форме кредита.

Кроме того, для оказания поддержки за счет бюджетных средств нужно

соответствующие расходы заложить в бюджет.

Бухгалтерский учет субсидированных кредитов определяется содержанием составляющих его операций. Сельскохозяйственная организация в основном получает субсидированный кредит на приобретение внеоборотных активов.

В результате в бухгалтерском учете систематизируется информация по нескольким хозяйственным операциям:

получение кредитных ресурсов регулируется, ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам»[56]. В международной практике таким стандартом является МСФО 23 «Затраты по займам»[29];

приобретение внеоборотных активов за счет целевого кредита, бухгалтерский учет ведется в соответствии с ПБУ 13/2000 [53] и МСФО 20 [28];

уплата процентов за счет собственных и бюджетных средств. В этом случае предприятию следует руководствоваться двумя вышеуказанными положениями.

При этом ПБУ 15/08 [56] регулирует учет процентов, уплаченных за счет средств организации-заемщика, ПБУ 13/2000 учет средств целевого финансирования, в том числе и расходы на уплату процентов по кредиту.

В учете субсидированного кредита возникает много проблем:

1. В соответствии с нормами ПБУ 15/08, при приобретении основных средств затраты в виде процентов включаются в их первоначальную стоимость (до момента принятия актива к учету), т.е. до первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию в качестве объекта основных средств. Данные расходы включаются в себестоимость продукции равномерно через амортизационные отчисления (п. 23 ПБУ 15/08). После того как объект принят к учету, проценты за кредит признаются прочими текущими расходами;

2. Бухгалтерский учет бюджетных кредитов может осуществляться двумя способами:

как финансирование текущих расходов. Организация имеет право принимать выделенные бюджетные средства к учету после того, как принято решение о предоставлении субсидии на компенсацию уплаты процентов, о чем организацией получено уведомление. При этом доходы в бухгалтерском учете признаются равномерно;

как финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды. Поскольку предприятие АПК получает на свой счет бюджетные средства ежеквартально, а проценты банку приходится платить ежемесячно, то первоначально проценты уплачиваются за счет средств предприятия.

При этом бюджетные средства поступают уже в возмещение понесенных организацией-заемщиком расходов по уплате процентов. Доходы признаются единовременно.

Разделяя точку зрения Н.В. Прокофьевой, в данной ситуации следует выбирать второй вариант по следующей причине. Организация, уплатив проценты, может получить субсидии из бюджета после того, как инвестиционный актив будет принят к учету и начнет амортизироваться. Таким образом, при учете первым способом невозможно соблюсти принцип соответствия полученных из бюджета доходов суммам начисленной амортизации, которые в учете признаются даже раньше, чем полученные субсидии [42].

Следует отметить, что порядок учета бюджетных кредитов, а также прочих форм государственной помощи в российском и международном законодательстве аналогичен.

В случае, если бюджетные средства получены в следующем отчетном периоде, что наиболее актуально, то отражение хозяйственной операции не будет производиться через счет 86 «Целевое финансирование».

Таким образом, целевое финансирование в виде государственной помощи в отечественной практике признается в составе прочих доходов, тем самым, увеличивая финансовые результаты деятельности организации.

Кроме того, следует отметить, что в отечественной и международной практике существуют различия относительно соотношения доходов и расходов.

Так, например, в российском законодательстве государственная помощь признается только как вид прочего дохода, хотя расходы, на компенсацию которых предоставлены средства, отражены в составе себестоимости продукции. В международной практике субсидии могут включаться как в состав выручки, так и прочих доходов или полностью исключаться из соответствующего вида дохода.

Следовательно, в российском законодательстве искажается себестоимость проданной продукции, тем самым, занижается валовая прибыль сельскохозяйственной организации.

Если говорить о теоретических подходах к учету государственной помощи и отражению ее в отчетности, то можно выделить два: с позиции капитала и с позиции дохода.

При первом подходе (с позиции капитала) государственная помощь рассматривается как источник финансирования, деятельности организации.

Этот вариант предусматривает отражение субсидий непосредственно по кредиту счета «Капитал». Аргументами такого варианта учета являются безвозвратность субсидий при выполнении определенных условий, а также тот факт, что они не заработаны компанией и не несут в себе связанных с их привлечением расходов, следовательно, не являются доходом организации. Следовательно, они должны отражаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках.

Согласно второму подходу (с позиции дохода), государственная помощь отражается в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода организации по следующим причинам: такая помощь не связана с собственниками организации; помощь представляется организации за выполнение определенных условий и обязательств; выполнение условий получения государственной помощи связано с расходами компании; предоставление государственной помощи организациям является следствием

государственной политики государства и в связи с этим она должна отражаться как увеличение дохода компании.

Следует отметить, что п. 24 МСФО 20 для учета субсидий, относящихся к активам, предусмотрено 2 способа: в качестве отложенного дохода (т.е. доходов будущих периодов) либо; путем вычитания субсидии при определении балансовой стоимости актива.

В п. 29 МСФО 20 предусмотрен альтернативный способ учета субсидий, относящихся к доходам, путем вычета субсидий из соответствующих расходов при отражении их в Отчете о прибылях и убытках. Аргументом данного подхода является то, что организация могла бы не понести расходов, если бы они не субсидировались государством, что, в свою очередь может ввести заинтересованных пользователей в заблуждение.

Я.В. Соколов, анализируя способы отражения в бухгалтерском балансе

государственных субсидий, исходит из того, что вариант учета зависит от целей составления баланса [78, с. 89].

В статическом балансе решается задача, связанная с оценкой финансового состояния организации и определением в связи с этим реальной

стоимости имущества, которым она обладает. Поэтому субсидии, безвозмездная помощь и ассигнования, спонсорские средства трактуются как прибыль организации.

Целью составления динамического баланса является исчисление полученного за отчетный период финансового результата, позволяющего оценить эффективность работы организации. Исходя из этого, государственные субсидии в динамической интерпретации трактуются как дополнительные фонды или целевые поступления, но не как прибыль.

Следует отметить, что среди ученых, занимающихся проблемами учета государственной помощи, имеются разные, зачастую противоречивые точки зрения.

Например, на взгляд Постниковой Л.В., в отечественной практике для отражения операций приобретения долгосрочных материальных активов за счет целевого бюджетного финансирования наиболее приемлем подход с позиции капитала, поскольку государственные субсидии носят безвозвратный характер и не заработаны организацией [40].

Следует отметить, что Планом счетов и инструкцией по его применению предусмотрена корреспонденция счета 86 «Целевое финансирование» со счетом 83 «Добавочный капитал» при использовании средств, целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств. Таким образом, согласно Плану счетов и инструкции по его применению можно использовать способ учета государственной помощи с позиции капитала. Однако, в Плане счетов АПК корреспонденция счета 86 «Целевое финансирование» со счетом 83 «Добавочный капитал» не предусмотрена, в отличие от общего Плана счетов.

Вместе с тем, сторонники отражения субсидий в отчетности с позиции дохода, указывают на то, такой подход влияет на финансовое положение и результаты деятельности организации, улучшая соответствующие показатели и изменяя динамику развития.

Еще одним дискуссионным вопросом является вопрос о моменте признания целевого финансирования независимо от того, на, каком счете он будет отражаться: дата получения внеоборотного актива (основного средства, нематериального актива) или период его применения. Руководствуясь тем, что государственная помощь носит безвозмездный характер, а согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» активы, полученные безвозмездно являются прочими доходами, то государственная помощь должна быть признана в тот момент, когда предприятие получает безвозмездно актив. Однако в соответствии с ПБУ 13/2000 доходы признаются равномерно в течение периода эксплуатации такого актива.

Учет государственной помощи в международной практике регулируется не только МСФО 13, но и МСФО 41 «Сельское хозяйство» [24]. Данный стандарт устанавливает методологию, порядок учета и финансовой отчетности сельскохозяйственной деятельности, которая в соответствии с данным стандартом определяется как управление «биологическими активами» (растениями, животными) и сельскохозяйственной продукцией, собранной с биологических активов. При этом доходы от государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность должны учитываться в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости, либо государственная помощь предоставляется при условии не заниматься определенным видом сельскохозяйственной деятельности.

Стандарт МСФО 41 «Сельское хозяйство» рассматривает два вида государственных субсидий: ограниченную и не ограниченную какими-либо условиями.

Ограниченная условиями субсидия относится на доходы только после

выполнения всех условий, указанных при ее выдаче. Не ограниченная условиями государственная субсидия отражается в составе доходов после того, как она однозначно признается подлежащей получению, независимо от фактического поступления денежных средств.

В российском законодательстве положение об учете государственной помощи, предоставляемой на биологические активы, оцененных по справедливой стоимости, отсутствует (в настоящее время разрабатывается проект ПБУ «Учет биологических активов», разработкой данного стандарта занимаются ученые - Хоружий Л.И., Суслова Т.А. и др.)

Современные пользователи отчетности заинтересованы в объективной информации о деятельности компании, в том числе о стоимости предоставленных государством ресурсов и полученном компании от использования государственной помощи экономическом результате. Поэтому при подготовке финансовой отчетности большое значение имеет раскрытие информации о государственной помощи. Раскрытие информации такого рода способствует формированию правдивой и объективной картины деятельности компании, облегчает ее анализ и, следовательно, позволяет принять обоснованное решение об инвестициях в компанию и о предоставлении ей кредитов.

В этой связи стоит упомянуть о том, что в настоящее время в практике бухгалтерского учета государственной помощи учитываются субсидии только в виде непосредственного предоставления из бюджета денежных и иных средств сельскохозяйственным организациям. Другие виды поддержки, такие как льготное, налогообложение, предоставление гарантий, реструктуризация долгов, выгоды от которых невозможно достоверно определить, не находят отражение в бухгалтерском учете и отчетности экономических субъектов. Однако для оценки уровня поддержки производителей информация о таких преимуществах важна. Кроме того, важно формировать учетную информацию о государственной помощи и с позиций ее негативного влияния на производство и торговлю.

Обобщая сказанное, следует сказать, что вопросы совершенствования организационно-методического обеспечения учета государственной помощи в с./х. организациях с позиций ВТО и МСФО, приобретают высокую злободневность.

 







Последнее изменение этой страницы: 2017-02-05; Нарушение авторского права страницы

infopedia.su Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав. Обратная связь - 3.95.131.208 (0.014 с.)