Особенности учета ЕСН при передаче дохода в натуральной форме

МНС России в письме от 4 апреля 2002 г. # СА-6-05/415@ разъяснило, что полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работников или членов их семей, не подлежит включению в базу по единому социальному налогу, если уплаченные суммы не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Предприятия могут оплачивать таким образом, например, коммунальные услуги, питание, обучение работников, отдых, страховые взносы по договорам добровольного страхования.

Коммунальные услуги могут входить в доход работника по следующим основаниям:

1) бесплатно предоставляемые коммунальные услуги или денежная компенсация в соответствии с законодательством РФ;

2) бесплатно предоставляемые услуги или денежная компенсация в случаях, не предусмотренных законодательством РФ, но предусмотренных Трудовым договором с работником.

Допустим, по первому основанию организация, имеющая ведомственное жилье и собственное ЖКХ, предоставляет своему работнику бесплатные коммунальные услуги.

Оплата за работника коммунальных услуг может быть одним из условий заключенного с ним трудового договора (контракта). Тогда оплата предприятиям коммунального хозяйства (ЖКХ) будет формировать расходы организации, принимаемые при налогообложении прибыли по элементу «Оплата труда>. Но поскольку эти расходы организация несет в соответствии с законодательством РФ, оплаченные за работника суммы в пределах установленных норм не подлежат обложению ЕСН в соответствии с п. 2 ст. 238 НК РФ.

По второму основанию организация предоставляет своему работнику дополнительные социальные блага в виде бесплатных коммунальных услуг не по закону, а в соответствии с трудовым договором. Также формируются расходы по статье «Оплата труда», принимаемые в целях налогообложения прибыли, но при этом ЕСН начисляется:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата ра- ботникам организации в размере стоимости предоставленных в тече- ние месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации комму- нальных услуг работнику организации;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по HДC») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 29 — отражена себестоимость услуг вспомогательного производства (ЖКХ);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН. При выплате денежной компенсации работнику в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости предоставленных в течение месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 50 — отражена выплата из кассы компенсации; Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

Если оплата за работника коммунальных платежей производится с ведома учредителей за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, то налогооблагаемая база по ЕСН не возникает. При этом условия оплаты коммунальных услуг могут быть также прописаны в трудовом договоре, только источник будет другой (прибыль организации):

Д сч. 84, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости предоставленных в течение месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации коммунальных услуг работнику организации;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 29 — отражена себестоимость услуг вспомогательного производства (ЖКХ)

или: Д сч. 84, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости предоставленных в течение месяца коммунальных услуг;

Д сч. 70, К сч. 50 — отражена выплата из кассы компенсации. Если оплата коммунальных услуг за работника не отражена в трудовом договоре, но разрешена учредителями, производятся записи:

Д сч. 84, К сч. 50 — отражена выплата из кассы компенсации работнику за счет прибыли на основании решения учредителей.

Оплата питания не подлежит обложению ЕСН, если оно предоставляется в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов Федерации, решениями представительных ор- ганов местного самоуправления и является компенсационными выплатами по п. 2 ст. 238 НК РФ:

• оплата стоимости или выдача натурального довольствия; • оплата стоимости питания спортсменов и работников физ- культурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

Примером выдачи натурального довольствия по закону является бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактическо- ro питания в соответствии со ст. 222 ТК РФ.

Нормы и условия выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов утверждены постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. # 13 «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда».

В соответствии с п. 5 приложения к указанному постановлению не допускается замена молока денежной компенсацией, замена его другими продуктами, кроме равноценных, предусмотренных норма- ми бесплатной выдачи равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока, а также выдача молока за одну или несколько смен вперед, равно как и за прошедшие смены, и отпуск его на дом.

 

Суммы, направленные на оплату молока, в целях налогообложения прибыли включают в расходы по элементу «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ):

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации;

Д сч. 70, К сч. 10 — отражена учетная стоимость молока, переданного в счет оплаты труда.

На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. При этом необходимо руководствоваться постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 марта 2003 г. # 14 «Об утверждении перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно- профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, рационов лечебно-профилактического питания, норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и правил бесплатной выда- чи лечебно-профилактического питания».

Суммы, направленные на оплату лечебно-профилактического питания, в целях налогообложения прибыли также включаются в расходы по элементу «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ) и не облагаются ЕСН.

Подлежит обложению ЕСН бесплатное или частично оплачиваемое питание работников, если оно предоставляется в соответствии с трудовыми договорами в иных случаях (не предусмотренных зако- ном). Учет выдачи бесплатного питания для работников может быть организован следующим образом.

1. Предприятие ведет учет доходов, полученных каждым отдельным работником в виде бесплатного питания, и суммы, направленные на оплату питания, в целях налогообложения прибыли включает в расходы по элементу «Оплата труда» (ст. 255 НК РФ). В этом случае суммы оплаты питания облагаются ЕСН.

Бухгалтерский учет организуется в зависимости от того, кем предоставляется питание работникам:

а) питание предоставляется собственным подразделением общественного питания, не занимающимся реализацией на сторону.

При этом необходимо учитывать, что расходы, связанные с со- держанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи), учитываются отдельно в составе прочих расходов в соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ:

 

Д сч. 70, К сч. 29 — списаны расходы подразделения общественного питания за месяц (в части расходов на оплату труда персонала, начислений на заработную плату и продуктов);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере расходов подразделения общественного питания за месяц (в части расходов на оплату труда персонала, начислений на зарплату и продуктов);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

б) Питание предоставляется собственным обособленным подразделением общественного питания, занимающимся реализацией на сторону:

Д сч. 70, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации питания в столовой работнику организации;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере стоимости питания за месяц;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС~) — отражен НДС с выручки от реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость питания; Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН;

в) работники питаются в сторонних организациях общественного питания.

Если предприятие производит оплату непосредственно самой организации общественного питания за своих работников, учет будет строиться следующим образом:

Д сч. 70, К сч. 76 — оказаны услуги столовой (кафе, ресторана и т.п.) по предоставлению питания работникам (по списку);

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачены услуги столовой (кафе, ресторана и т.п.);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере расходов организации на оплату ус- луг столовой (кафе, ресторана, и т.п.);

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

Если предприятие выплачивает работникам денежные компенсации за питание, то операции в учете будут следующие:

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 70 — начислена заработная плата работникам организации в размере утвержденных сумм компенсаций;

Д сч. 70, К сч. 50 — выплачены из кассы компенсации работникам за питание;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, К сч. 69 — начислен ЕСН.

2. Предприятие не ведет учет доходов, полученных каждым отдельным работником в виде бесплатного питания. В-этом случае начисление ЕСН невозможно, поскольку невозможно идентифицировать доход по каждому работнику (п. 2 ст. 237 НК РФ). Все суммы, направленные на оплату питания работников, облагаются налогом на прибыль.

Но в этом случае следует помнить, что отсутствие ведения учета доходов, получаемых физическими лицами, является нарушением налогового законодательства.

В бухгалтерском учете передача своим работникам бесплатного питания будет отражаться с помощью записей:

Д сч. 84, К сч. 90-1 — отражена выручка от реализации бесплат- ного питания работникам организации;

Д сч. 90-3, К сч. 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражен НДС с выручки от безвозмездной реализации;

Д сч. 90-2, К сч. 43 — отражена учетная стоимость питания. Суммы прибыли организации, направленные на оплату питания

работников, должны быть утверждены сметой, согласованной с учредителями.

Оплата отдыха. Не облагается ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством РФ (п. 9 ст. 238 НК РФ). В иных случаях оплата отдыха работника и членов его семьи подлежит обложению ЕСН, если расходы организации уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с пп. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов (не перечисленные в пп. 1 — 24 ст. 255), предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. Данное положение означает, что перечень расходов на оплату труда является открытым. Поэтому каждое предприятие может предусмотреть дополнительные социальные выплаты для своих работников, в том числе оплату отдыха.

Если путевки именные и изначально известно, за какого работника производится оплата, начисление ЕСН производится не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода. Если путевки получены без заполнения именной части и получатели дохода выясняются позже (по решению профсоюзного собрания, по приказу директора, по выбору учредителей и т.п.), то датой фактического получения дохода будет дата соответствующего распорядительного документа о принятии решения кому выдать путевку безвозмездно. ЕСН в этом случае следует начислить на следующий день после принятия этого решения.

 

При оплате за работника отдыха основанием для бухгалтерских записей служат договоры с санаторно-курортными организациями, домами отдыха, расходные ордера кассы, платежные поручения, справки бухгалтерии, доверенности на получение путевок, авансовые отчеты, счета-фактуры полученные, накладные на полученные путевки, квитанции к приходным ордерам и (или) бланки строгой отчетности:

Д сч. 76, К сч. 51 — оплачено организации, реализующей путевки (туроператору), за работника с расчетного счета стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.);

Д сч. 76, К сч. 71 — оплачена организации, реализующей путевки (туроператору), за работника наличными денежными средствами стоимость путевки в санаторий (дом отдыха, курорт и т.п.) через подотчетное лицо;

Д сч. 50-3, К сч. 76 — оприходованы в кассу организации бланки путевок, полученные от организации, реализующей путевки (туроператора);

Д сч. 50-3, К сч. 71 — оприходованы в кассу бланки путевок, по- лученные у организации, реализующей путевки (туроператора) под- отчетным лицом;

Д сч. 70, К сч. 50-3 — выдана бесплатно работнику путевка;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 70 — начислена оплата труда в размере стоимости путевки;

Д сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, К сч. 69 — начислен ЕСН.

Если оплата за работника отдыха производится на основании решения учредителей за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, то налогооблагаемая база по ЕСН не возникает. Отражение в бухгалтерском учете факта получения дохода работником в виде бесплатной путевки для него и членов семьи следует производить с использованием сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру- да» или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», поскольку это удобно для отражения облагаемой базы по НДФЛ:

Д сч. 84, К сч. 70 — начислен доход работникам организации в размере стоимости бесплатных путевок;

Д сч. 70, К сч. 50-3 — выданы путевки работникам или

Д сч. 73, К сч. 50-3 — выданы путевки работникам;

Д сч. 84, К сч. 73 — стоимость путевок отнесена на уменьшение неиспользованной прибыли.

Оплата обучения. Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ разрешает организациям не начислять ЕСН на расходы по повышению профессионального уровня работников, поскольку они носят характер компенсационных выплат.

 

Компенсационные выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников, установлены ст. 196, 197 ТК РФ. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки для собственных нужд определяет работодатель.

Согласно п. 9.1.6.6 Методических рекомендаций данные расходы должны быть подтверждены договором с образовательным учреждением, у которого есть лицензия. К расходам на повышение профессионального уровня работника можно, например, отнести оплату экзаменов, по окончании которых бухгалтер организации получает аттестат профессионального бухгалтера.

 

 

ти расходы не облагаются ЕСН. Правда, чтобы получить аттестат нужно не только оплатить стоимость обучения, но еще пере- [ть на счет аттестационной комиссии Института профессио- ~ых бухгалтеров (ИПБ) единовременный взнос. Этот взнос означен для финансирования методической и методологиче- работы ИПБ. Его размер составляет 20 МРОТ. Методические ~ендации требуют, чтобы организации, которые оплачивают за mepa этот взнос, начисляли на его сумму ЕСН.

е подлежат обложению ЕСН расходы организации на оплату ния при получении работником высшего и среднего специаль- збразования, поскольку согласно п. 45 ст. 270 и п. 3 ст. 264 НК rn расходы не принимаются в целях налогообложения прибыли всходы на подготовку и переподготовку кадров.

:шение руководства об оплате за работника его обучения или:а должно быть отражено в приказе или распоряжении руково- я, в постановлении совета директоров и др. В целом порядок ~ных выплат необходимо согласовывать с профсоюзным opra- юридического лица путем внесения соответствующих пунктов в жение об оплате труда и его утверждения на собрании профсо- 1 организации.

~ким образом, в случаях, когда предприятие имеет возможность ~ть или не принять определенные выплаты как расходы в целях ирования налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо ать, что на выплаты, учитываемые при исчислении налога на an, начисляется ЕСН (если только эти выплаты не освобожде-

налогообложения в соответствии со ст. 238 НК РФ). И наобо сли сумма выплаты, произведенной в пользу физического не участвует в расчетах, принимаемых при исчислении налога убыль, то она не обла,гается ЕСН.

го является более выгодным для предприятия, можно рассчи- принимая во внимание ставку по налогу на прибыль и ставку:Н.