Доходы и расходы по обычным видам деятельности

По строке 2110 «Выручка» приводится стоимость проданной готовой продукции, продажная стоимость реализованных товаров, а также выполненных работ или оказанных услуг. Показатель строки 2110 формируется как выручка организации, отраженная по кредиту субсчета 90-1 за вычетом дебетового оборота по следующим субсчетам счета 90:

— субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»;

— субсчет 4 «Акцизы».

Выручка показывается по каждому виду деятельности отдельно, если ее размер составляет не менее 5% от общей суммы доходов организации за отчетный период (п. 18.1 ПБУ 9/99). Для этого к строке 2110 вводятся дополнительные расшифровочные строки, предназначенные для отражения сведений о выручке по разным видам деятельности, осуществляемым организацией.

По строке 2120 «Себестоимость продаж» отражаются расходы по обычным видам деятельности. В данной строке должны записываться расходы по тем видам деятельности, доходы от которых отражены по строке 2110. Поэтому если вы отдельно показали доходы по нескольким видам деятельности, то по этим видам деятельности нужно отдельно показать и расходы. То есть к строке 2120 должно быть столько же дополнительных строк, сколько введено к строке 2110. Показатели в строке 2120 записываются в круглых скобках.

В зависимости от установленного в учетной политике организации порядка учета общехозяйственных расходов они могут либо включаться в показатель строки 2120, либо отражаться отдельно в строке 2220 «Управленческие расходы». Если организация списывает сумму общехозяйственных расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», то эта сумма будет отражена в строке 2120.

Если же организация полностью списывает общехозяйственные расходы со счета 26 на счет 90, то эти расходы указываются по строке 2220 «Управленческие расходы».

По строке 2100 «Валовая прибыль (убыток)» отражается прибыль организации, представляющая собой разность показателей строк 2110 и 2120. Отрицательная разница (убыток) показывается в круглых скобках.

По строке 2210 «Коммерческие расходы» указывается суммарный оборот по дебету счета 90 (в корреспонденции с кредитом счета 44 «Расходы на продажу»). В целях аккумулирования этих расходов для подготовки отчета организации будет целесообразно ввести отдельный субсчет к счету 90.

Напомним, что на счете 44 производственные организации отражают расходы, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку, комиссионные сборы, рекламные расходы и т.д.), а торговые компании — издержки обращения. Поэтому именно в этой строке отражаются их затраты на выплату заработной платы управленческому персоналу, бухгалтерии, арендную плату офисной части помещения, канцтовары и т.п.

Величина коммерческих расходов в отчете указывается в круг­лых скобках и уменьшает валовую прибыль организации.

По строке 2220 «Управленческие расходы» указывается суммарный оборот по дебету счета 90 в корреспонденции с кредитом счета 26 «Общехозяйственные расходы», на котором отражаются заработная плата управленческого персонала, бухгалтерии, арендная плата офисной части помещения, расходы на канцелярские товары, используемые для управленческих нужд организации и т.д. Показатель строки 2220 записывается в круглых скобках.

Как мы указывали выше, управленческие расходы отражаются в отчете о финансовых результатах в зависимости от порядка, установленного учетной политикой организации. То есть строку 2220 будут заполнять только те организации, которые не распределяют расходы, учтенные на счете 26, а единовременно списывают общехозяйственные расходы с кредита счета 26 непосредственно в дебет счета 90. Прочие организации поставят в этой строке прочерк.

Отметим, что торговые компании обычно не используют счет 26, а учитывают все общехозяйственные затраты на счете 44, поэтому в строке 2220 отчета у них будет прочерк.

По строке 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» фиксируется финансовый результат от реализации товаров, продукции, работ, услуг. Показатель определяется так. Из величины, указанной в строке 2100, нужно вычесть показатели строк 2210 и 2220. Есть и другой вариант расчета показателя строки 2200 — из значения, данного в строке 2110, вычесть показатели строк 2120, 2210 и 2220.

Если результат положительный, значит, организация за год получила прибыль. Отрицательный результат (убыток) отражается в круглых скобках.

При правильном заполнении отчета показатель по строке 2200 должен соответствовать обороту по счету 90, субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж», в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»:

— Дебет 90-9 Кредит 99 — если получена прибыль;

— Дебет 99 Кредит 90-9 — если образовался убыток.

Прочие доходы и расходы

По строке 2310 «Доходы от участия в других организациях» указываются:

— доходы, полученные от совместной деятельности;

— доходы, полученные от участия в уставном капитале других организаций.

Для заполнения этой строки нужно определить оборот по кредиту счета 91, субсчет 1, в корреспонденции со счетом 76, субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

По строке 2320 «Проценты к получению» необходимо записать сумму процентов, причитающихся организации по приобретенным (полученным) облигациям и векселям, банковским депозитам и по выданным займам и кредитам.

По данной строке отражаются обороты по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы», в части начисленных процентов к получению в корреспонденции со счетами 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 73, субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам», 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в зависимости от вида долговых обязательств.

В строке 2320 отражаются суммы процентов, подлежащих получению в результате операций, не являющихся для организации основным видом деятельности. Обратите внимание, что в данной строке не указывается величина процентов по коммерческому кредиту, связанному с продажей товаров (работ, услуг), поскольку эта сумма включается в выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг), которая записывается в строке 2110.

По строке 2330 «Проценты к уплате» фиксируется сумма процентов, которые организация должна в отчетном периоде уплатить по векселям, облигациям, полученным кредитам и займам. В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Показатель строки 2330 записывается в круг­лых скобках.

В случае, если организация привлекала займы или кредиты для приобретения имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.), проценты по этим заемным средствам, начисленные до принятия такого имущества к бухгалтерскому учету, включаются в его стоимость (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»). Поэтому по стро­ке 2330 указанные проценты не отражаются.

При заполнении строк 2320 и 2330 отчета за 2014 г. необходимо учитывать суммы процентов, начисленные по состоянию на 31 декабря 2014 г., независимо от того, когда они будут вы­плачены.

Доходы, которые организация относит к прочим в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и выбранной учетной политикой, будут отражаться в строке 2340 «Прочие доходы». Отметим, что в данной строке фиксируются также доходы, полученные в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), например стоимость материальных ценностей, оставшихся в результате выбытия непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов (п. 9 ПБУ 9/99).

Напомним некоторые правила учета прочих доходов:

— штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, а также возмещение причиненных организации убытков признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99);

— стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Она включается в состав прочих доходов по мере начисления амортизации по основным средствам или в момент их выбытия, поэтому в строке 2340 такие доходы отражаются в сумме, которая в отчетном периоде списана с дебета счета 98 в кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы»;

— кредиторская и депонентская задолженность включается в состав прочих доходов после истечения срока исковой давности или при списании по иным обстоятельствам (например, ликвидация организации-кредитора).

Для заполнения строки 2340 используется оборот по кредиту счета 91, субсчет 1, в корреспонденции с дебетом счетов 10, 50, 52, 60, 62, 76, 98, 66 и 67. А так как доходы отражаются за минусом НДС, акцизов и прочих обязательных платежей, включаемых в стоимость товаров, работ и услуг, то рассчитанный выше показатель необходимо уменьшить на сумму оборота по дебету счета 91, субсчет 1, в корреспонденции с кредитом счета 68.

По строке 2350 «Прочие расходы» отражаются те расходы, которые организация относит к прочим на основании п. 11 ПБУ 10/99 и выбранной учетной политики. При заполнении строки 2350 используется показатель, определенный как оборот по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счетов 01, 02, 10, 50, 52, 60, 62 и 76.

Финансовый результат

По строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» формируется финансовый результат, полученный по итогам отчетного периода. Определяется он по следующей формуле:

строка 2300 = строка 2200 + строка 2310 + строка 2320 – строка 2330 + + строка 2340 – строка 2350.

В строке 2410 «Текущий налог на прибыль» фиксируется сумма начисленного налога, отраженная на счете 68, субсчет «Налог на прибыль» (с учетом отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов).

Строки 2421, 2430 и 2450 заполняют те организации, которые применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Остальные поставят в них прочерки.

По строке 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» указывается сумма постоянных налоговых активов или обязательств, которые организация сформировала в отчетном периоде на основе возникших положительных и отрицательных постоянных разниц. Напомним, что в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», в корреспонденции с кредитом счета 68. Постоянные налоговые активы, наоборот, записываются по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», и кредиту счета 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Если кредитовый оборот субсчета «Постоянные налоговые обязательства (активы)» больше его дебетового оборота, следовательно, постоянные налоговые активы больше начисленных постоянных налоговых обязательств. В таком случае разница, отраженная по строке 2421, признается отрицательной величиной и указывается в круг­лых скобках.

По строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» указывается разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета 77 в корреспонденции со счетом 68. Если обороты по кредиту больше оборотов по дебету, результат отражается в круглых скобках.

По строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» отражается разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68. Если данный показатель отрицательный, то он указывается в круглых скобках.

Обращаем внимание, что при заполнении строк 2430 и 2450 следует брать обороты по счетам 09 и 77 в корреспонденции со счетом 68, а не остатки по счетам.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то должно выполняться такое соотношение:

строка 2410 = строка 2300 х ставка налога на прибыль + строка 2450 – – строка 2430 + строка 2421.

По строке 2460 «Прочее» организация может отразить следующие показатели:

— сумму ЕНВД для организаций, уплачивающих этот налог в отношении одного из видов деятельности;

— суммы штрафных санкций по налогам и сборам (эти суммы не включаются ни в состав расходов по обычным видам деятельности, ни в состав прочих расходов организации, а отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции с соответствующими субсчетами счетов 68 или 69);

— суммы доплаты налога на прибыль, начисленные при обнаружении ошибок (искажений) в предыдущие налоговые периоды, так как они не влияют на показатель текущего налога на прибыль (такие разъяснения, в частности, содержатся в письмах Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219 и от 10.12.2004 № 07-05-14/328).

По строке 2400 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается конечный финансовый результат — прибыль или убыток, образовавшиеся после уплаты налога на прибыль. Эта величина показывает сумму нераспределенной прибыли (непогашенного убытка), полученной на конец года. Она должна отражаться в бухгалтерском учете при реформации баланса проводкой:

Дебет 99 Кредит 84

— отражена чистая прибыль, либо

Дебет 84 Кредит 99

— отражен убыток.

Показатель строки 2400 вычисляется по следующей формуле:

строка 2400 = строка 2300 – строка 2410 + строка 2450 – строка 2430 – – строка 2460.

Это подтверждает Минфин России в письме от 15.09.2003 № 16-00-14/280.

Справочная часть отчета

Достаточно часто бухгалтеры игнорируют заполнение этой части отчета о финансовых результатах. Но мы не рекомендуем так поступать. Дело в том, что налоговые органы могут расценить это как нарушение, за которое должностных лиц организации привлекут к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности». Ведь под грубым нарушением понимается искажение любой статьи (строки) бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Административный штраф за это нарушение составляет от 2000 до 3000 руб.

По строке 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)» отражается результат переоценки ОС и НМА, отраженный по счету 83 «Добавочный капитал». В строке указывается разница между положительным и отрицательным результатами переоценки. Если разница будет отрицательной, показатель указывается в круглых скобках.

Нормами действующего законодательства не установлено, какая именно информация подлежит отражению по строке 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода».

На наш взгляд, показатель данной строки может включать сумму разниц, возникающих в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами России. Дело в том, что согласно п. 19 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», указанная разница включается в добавочный капитал организаций и должна отражаться в бухгалтерском отчете периода, за который составляется отчетность. А так как при определении показателей предыдущих строк отчета о финансовых результатах она не может быть учтена, то ее целесообразно отразить в строке 2520.

Показатель строки 2500 «Совокупный финансовый результат периода» определяется по следующей формуле:

строка 2500 = строка 2400 + строка 2510 + строка 2520.

Следующие две строки заполняют только акционерные общества.

По строке 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию» акционерные общества обязаны раскрыть информацию о прибыли или убытке, приходящемся на одну обыкновенную акцию. Как рассчитать этот показатель, указано в п. 3—5 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н (далее — Методические рекомендации).

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

При этом средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в течение отчетного периода, рассчитывается в таком порядке. Количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев отчетного периода. То есть при расчете показателя, необходимого для заполнения отчета о финансовых результатах за год, необходимо разделить количество акций, просуммированное на 1-е число каждого месяца года, на 12.

Базовую прибыль отчетного периода рассчитывают как разницу между величиной прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, и суммой дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период. Базовый убыток отчетного периода вычисляется как сумма чистого убытка и дивидендов по привилегированным акциям.

Показатель строки 2910 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» формируется также с учетом требований Методичес­ких рекомендаций. Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпус­ка дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества (п. 9 Методических рекомендаций).

Строку 2910 заполняют только акционерные общества в случаях:

— конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции;

— при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Согласно п. 14 Методических рекомендаций разводненная прибыль (убыток) на акцию рассчитывается как отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

11) Структура и содержание отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств показывает потоки денежных средств (их поступление и выбытие) в результате текущей, инвестиционной деятельности и финансовых операций за отчетный период в увязке с остатками денежных средств на начало и конец отчетного периода.

Отчет о движении денежных средств дополняет баланс и отчет о прибылях и убытках очень важной для пользователей информацией о способности организации привлекать и использовать денежные средства.

В соответствии с российским законодательством к денежным относятся средства, учитываемые на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути». Иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату составления отчетности. Денежные эквиваленты, которые в соответствии с МСФО принимаются в расчет (при составлении отчета о движении денежных средств в российском законодательстве) не определяются и не используются.

В отчете отражается движение средств не только в целом по организации, но и по трем видам деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой.

Текущая – деятельность организации, направленная на извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, то есть с производством промышленной продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Инвестиционная – деятельность, связанная с капитальными вложениями в связи с приобретением основных средств, земельных участков, зданий и недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей, с осуществлением долгосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера.

Финансовая - деятельность, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и других ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.д. Остаток денежных средств на конец периода складывается из остатка денежных средств на начало периода и нетто-потока денежных средств от всех видов деятельности за период.

Порядок формирования показателей отчета о движении денежных средств представлен в табл. 12.

Таблица 12