Учет материально–производственных запасов

 

7.1. Учет поступления материально–производственных запасов (МПЗ) и их оформление

 

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально–производственных запасов» ПБУ 5/98 [19] в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

— используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

— предназначенные для продажи;

— используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально–производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.

Единица бухгалтерского учета материально–производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально–производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально–производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

К материально–производственным запасам не относятся:

— активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

— активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Материально–производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально–производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально–производственных запасов относятся:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально–производственных запасов;

— таможенные пошлины;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально–производственных запасов;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально–производственные запасы;

— затраты по заготовке и доставке материально–производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

— затраты по содержанию заготовительно–складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально–производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально–производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

— затраты по доведению материально–производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально–производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально–производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально–производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально–производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Фактическая себестоимость материально–производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально–производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально–производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материально–производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов[19].

Фактической себестоимостью материально–производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Фактическая себестоимость материально–производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Материально–производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материально–производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

Материально–производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально–производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Материально–производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Формирование фактической стоимости поступивших в организацию материалов может производиться на активном счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Учет материалов ведется на активном счете 10 «Материалы» по субсчетам.

Поскольку фактическая стоимость поступивших материалов определяется по окончании месяца на счете15, то в течение месяца их учет ведется по плановой, нормативной или учетной стоимости

Дебет 15, 19 Кредит 60, 20, 23, 71, 76.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью Дебет 10 Кредит 15.

Разница между учетной и фактической стоимостью МПЗ учитывается на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» [11]. Этот счет ежемесячно закрывается на счет реализации.

В случае, если организацией по учетной политике не используются счета 15 и 16, то оприходование МПЗ отражается в бухгалтерском учете: Дебет 10 Кредит 60, 20, 23, 71, 76.

НДС по поступающим МПЗ учитывается отдельно на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на субсчете 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально–производственным запасам». Возмещение по НДС предъявляется бюджету при двух условиях: после оплаты поставщику и оприходования МПЗ на складе Дебет 68 Кредит 19.

При поступлении материалов в организацию без документов, так называемые неотфактурованные поставки, принимаются к учету на основании актов.

Суммы, оплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность.

В случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности, последние должны учитываться на забалансовых счетах.

Недостачи МПЗ списываются на счет 94, а затем выявляются виновные лица, с которых взыскивается эта недостача. Если имеется обстоятельства форс-мажор, то они должны быть оформлены документами из соответствующих органов. Недостача запасов в пределах норм естественной убыли учитывается на счетах затрат на производство, а сверх норм естественной убыли — за счет материально–ответственных лиц или чистой прибыли.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень запасов, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:

— при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

— перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров и материалов проводится в период их наименьших остатков;

— при смене материально–ответственных лиц;

– при выявлении фактов хищения, злоупотреблении или порчи имущества;

– в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

– при реорганизации или ликвидации организации;

– в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

С целью организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации, в организациях проводятся проверки.

Порядок проведения проверок, в том числе, определение конкретных наименований, видов, групп запасов, подлежащих проверке, сроки проведения проверки и т.п., устанавливается руководителем организации, а также руководителями подразделений организации по поручению руководителя организации.

 

7.2. Учет списания материально – производственных запасов в производство

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка проводится следующими способами:

— по себестоимости каждой единицы;

— по средней себестоимости;

— по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

— по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов).

Материально–производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально–производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально–производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально–производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально–производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка по себестоимости последних по времени приобретения материально–производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально–производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

По каждой группе (виду) материально–производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых или последних по времени приобретений.

 

Отпуск материалов в производство

Материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства. На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, сделайте проводку по кредиту счета 10:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 — списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Материалы списываются в производство одним из четырех методов: ФИФО; ЛИФО; по средней себестоимости; по себестоимости каждой единицы [19].

Порядок списания материалов должен быть установлен учетной политикой предприятия. При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания.

Метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передаются в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство первая партия, затем вторая и т.д. Если материалов в первой партии недостаточно, то списывается часть материалов из второй.

При использовании метода ЛИФО предполагается, что материалы, поступившие последними, передаются в производство первыми. Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство последняя партия материалов, затем предпоследняя и т.д. Если материалов в последней партии недостаточно, то списывается часть материалов из предпоследней.

При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов. Этот показатель определяется по формуле: (стоимость остатка материалов на начало периода плюс стоимость материалов, поступивших в отчетном периоде) деленные на (количество материалов на начало периода в денежном выражении плюс количество материалов, поступивших в отчетном периоде).

 

Стоимость остатка материалов на начало периода + Стоимость материалов, поступивших в отчетном периоде

:

Количество материалов на начало отчетного периода + Количество материалов, поступивших в отчетном периоде

=

Средняя себестои-мость МПЗ

Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию, средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.

По методу себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.). Единица таких материалов, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре. В большинстве случаев такие материалы являются весьма дорогостоящими.

Рассмотрим порядок списания материалов с использованием первых трех методов на примерах.

 

Пример. Пищевое предприятие купило кирпич марки М–150 для выполнения ремонтных работ. Кирпич покупался тремя партиями по 10 000 шт. в каждой.

Первая партия приобретена 1 января 2003 года по цене 42 000 руб. (в том числе НДС – 7 000 руб.). Вторая – 3 февраля 2003 года по цене 44 000 руб. (в том числе НДС – 7 333 руб.). Третья – 2 марта 2003 года по цене 47 000 руб. (в том числе НДС – 7 833 руб.).

На выполнение ремонтных работ было списано 25000шт. кирпича. Работы выполнялись в марте 2003 года.

При покупке кирпича в бухгалтерии нужно сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 60 – 35 000 руб. (42 000 – 7 000) – приобретена первая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60 – 7 000 руб. – учтен НДС по первой партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60 – 36 667 руб. (44 000 – 7 333) – приобретена вторая партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60 – 7 333 руб. – учтен НДС по второй партии кирпича;

Дебет 10 Кредит 60 – 39 167 руб. (47 000 – 7 833) – приобретена третья партия кирпича;

Дебет 19 Кредит 60 – 7 833 руб. – учтен НДС по третьей партии кирпича.

Определим стоимость кирпича, которую бухгалтер должен списать на себестоимость ремонтных работ, разными методами.

При использовании метода ФИФО бухгалтеру необходимо списать:

10 000 шт. кирпича из первой партии стоимостью 35 000 руб.;

10 000 шт. кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;

5 000 шт. кирпича из третьей партии стоимостью 19 584руб. (39 167 руб. × 5 000 шт.: 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию по методу ФИФО, составит:

35 000 руб. + 36 667 руб. + 19 584 руб. = 91 251 руб.

При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10 – 91 251 руб. – списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

При использовании метода ЛИФО в бухгалтерии необходимо списать:

10 000 шт. кирпича из третьей партии стоимостью 39 167 руб.;

10 000 шт. кирпича из второй партии стоимостью 36 667 руб.;

5 000 шт. кирпича из первой партии стоимостью 17500руб. (35 000 руб. × 5 000 шт.: 10 000 шт.).

Общая стоимость кирпича, подлежащая списанию по методу ЛИФО, составит:

39 167 руб. + 36 667 руб. + 17 500 руб. = 93 334 руб.

При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10 – 93 334 руб. – списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

При использовании метода средней себестоимости в бухгалтерии необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов (одного кирпича). Она составит:

(35 000 руб. + 36 667 руб. + 39 167 руб.): (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 3,69 руб.

Стоимость кирпича, подлежащая списанию по средней себестоимости, составит:

3,69 руб. х 25 000 шт. = 92 250 руб.

При списании кирпича необходимо сделать проводку:

Дебет 20 Кредит 10 – 92 250 руб. списан кирпич на выполнение ремонтных работ.

 

Сравним суммы, списываемые на себестоимость ремонтных работ, в зависимости от применяемого метода списания: если применяется метод ФИФО, то сумма составит 91 251 руб., если метод ЛИФО — 93 334 руб., а если средняя стоимость — 92 250 руб.

 

ФИФО	ЛИФО	Средняя стоимость
91 251 руб.	93 334 руб.	92 250 руб.

 

В зависимости от цели управления затратами, менеджер выбирает тот метод, который отвечает целям и задачам производства. Выбранный способ утверждается в учетной политике.