Тема 6. Основы организации бухгалтерского учета

 

6.1 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Международные аспекты бухгалтерского учета

С развитием международных связей возникла необходимость приблизить российский бухгалтерский учет к нормам, принятым в экономически развитых зарубежных странах. Началом реформирования бухгалтерского учета в России следует считать разработку и внедрение Плана счетов 1991 г. В соответствии, с которым в 1991 г. в учетную практику в России были введены новые объекты учета, такие как нематериальные активы, финансовые вложения, займы, арендные отношения.

Следующим шагом в системе реформирования бухгалтерского учета стала разработка Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России в в декабре 1997 г. Кроме того, Постановлением Правительства РФ № 283 от 6 марта 1998 г. России была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Основная цель реформирования бухгалтерского учета – приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики. Основные задачи реформы заключаются в формировании системы стандартов учета и отчетности, которые обеспечат полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов.А также обеспечение непротиворечивости российской системы бухгалтерского учета общепризнанным в мире принципам, подходам, и формирование модели взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это нормативные документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты оценки и учета активов, обязательств и операций по их изменению.

МСФО разрабатываются Комитетом международных стандартов финансовой отчетности. Совет по МСФО является независимым органом частного сектора, Комитет создан в 1973г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями 10 стран (Австралии, Германии, Голландии и др). С 1983г. членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации. По состоянию на январь 2005 г. в состав КМСФО входили 122 профессиональные бухгалтерские организации из 91 страны.

Некоторые страны применяют МСФО без изменения, Россия приняла МСФО в качестве основы для разработки национальных стандартов. В настоящее время МСФО добровольно применяют при составлении отчетности около 40 тыс. транснациональных корпораций, охватывающих более 200 тыс. предприятий различных стран. Большинство бирж приняло МСФО для применения к акциям с международной котировкой. Российские организации, акции которых имеют международную котировку, и все коммерческие банки перешли на составление отчетности по МСФО, начиная с отчетности за 2005 г

Основным направлением реформирования бухгалтерского учета является изменение нормативно – правовой базы регулирования бухгалтерского учета. Современная система состоит из нормативных документов 4 уровней.

I уровень – документы законодательного регулирования, включающие законы, указы Президента, постановления Правительства. Документы этого уровня определяют: правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности. Документами такого уровня являются:

- Конституция Российской Федерации

- Гражданский кодекс Российской Федерации

- Налоговый кодекс Российской Федерации

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 2.11.2011 г.

- Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ» № 209-ФЗ, утвержденный 24 июля 2007 г.

- Постановление Правительства РФ №1 от 1 января 2002 г. «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»

- и другие

II уровень – Положения (федеральные стандарты) бухгалтерского учета, раскрывающие основные принципы бухгалтерского учета, установленные законом "О бухгалтерском учете" в их взаимодействии с другими законодательными актами. В настоящее время по 2012 год разработаны и опубликованы 24 стандарт (ПБУ). Ко второму уровню можно отнести также Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Стандарты можно определить как свод правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности (перечень ПБУ приведен в списке литературы). ПБУ призваны конкретизировать документы I уровня. Отечественные ПБУ, в отличие от международных, носят не рекомендательный, а обязательный характер

III уровень – План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, Методические указания, рекомендации, другие нормативные документы по учету различных видов имущества, денежных средств и т.д. Методические рекомендации конкретизируют учетные стандарты в соответствии с отраслевыми особенностями. Методические рекомендации конкретизируют учетные стандарты, а также отражают отраслевые особенностями учета того или иного вида имущества и обязательств. Так, например, в качестве дополнения к ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденные приказом Минфина РФ №26 от 30 мая 2001 года (с изменениями и дополнениями) были разработаны:

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ Минфина РФ № 91 н. от 13.10. 2003 г.

- Методические рекомендации по бухгалтерскому учёту основных средств в сельскохозяйственных организациях. Приказом Минсельхоза РФ № 559 от 19 июня 2002 г.

IV уровень – рабочие документы организации, определяющие внутренние правила учета имущества, расчетов, обязательств, базирующиеся на документах предыдущих уровней (разработанная предприятием учетная политика организации, рабочий план счетов и другие). Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем, но не должны противоречить документам вышестоящих уровней.

6.2 Учетная политика организации

Одним из обязательных элементов организации бухгалтерского учета является разработка и принятие учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Данное мероприятие должно быть проведено не позднее 90 дней с момента государственной регистрации предприятия и проводится вне зависимости от сферы деятельности и выбранного варианта ведения учета. Действующие предприятия должны утвердить учетную политику на очередной год до начала этого года.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К ним относятся способы:

- группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- погашения стоимости активов;

- организации документооборота;

- организация инвентаризации;

- применения счетов бухгалтерского учета;

- обработки информации;

- система регистров бухгалтерского учета и иные соответствующие способы и приемы.

Выделяют три составляющие части учетной политики:

1. методологическую

2. методическую

3. организационную.

Рассмотрим каждую из них.

Методологическая часть учетной политики содержит положения, которые регулируют методологию ведения бухгалтерского учета. Для того чтобы определить, относится тот или иной способ ведения бухгалтерского учета к методологическому, достаточно задать себе вопрос: а влияет ли избрание того или иного способа на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности? Например, способ списания сырья и материалов в производство (ФИФО, средняя себестоимость, себестоимость единицы запасов) может оказывать влияние сразу на целую группу показателей бухгалтерской отчетности: показатель остатка сырья и материалов в бухгалтерском балансе, величина незавершенного производства, себестоимость продукции и, как следствие, финансовый результат.

По этой причине методологические способы ведения бухгалтерского учета должны быть представлены в указанном документе наиболее полно. Можно выделить следующие важные методологические элементы учетной политики:

- формы бухгалтерской отчетности (если организация не планирует разрабатывать собственные формы отчетности, то необходимо указать, что в своей деятельности она будет использовать формы отчетности, рекомендованные Министерством финансов РФ) (приказ Министерства финансов РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- сроки полезного использования основных средств (ПБУ 6/01, п. 20);

- способ начисления амортизации по основным средствам (ПБУ 6/01, п. 18);

- лимит стоимости основных средств, в пределах которого организация единовременно относит эту стоимость на затраты (ПБУ 6/01, п. 18); '

- порядок учета расходов на ремонт основных средств (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от четности в Российской Федерации (далее — приказ №34н, п. 72);

- сроки полезного использования нематериальных активом (ПБУ 14/07, п. 25-27);

- способ начисления амортизации по нематериальным актинам (ПБУ 14/07, п. 28)

- способ списания материалов в производство (ПБУ 5/01, п. 16);

- метод калькулирования продукции (позаказный, попроцессный, попередельный и т.д.);

- способ оценки незавершенного производства в серийном или массовом производстве (приказ № 34н, п. 64);

- вариант учета затрат на производство (ПБУ 10/99, п. 9);

- способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

- способ оценки готовой продукции (приказ № 34н, п. 59);

- способ учета затрат по заготовке и доставке товаров до склада, производимых до момента их передачи в продажу (ПБУ 5/01, п. 11);

- способ признания коммерческих расходов (ПБУ 9/99);

- способ определения стоимости проданных товаров (ПБУ 5/01, п. 16);

- порядок создания резерва по сомнительным долгам (приказ № 34н, п. 70);

- перечень и порядок создания и использования резервов предстоящих расходов и платежей (приказ № 34н, п. 72);

- сроки и способы списания расходов будущих периодов (приказ № 34н, п. 65)

Методическая часть учетной политики состоит из способов ведения бухгалтерского учета, которые описывают порядок отражения финансово-хозяйственных операций в системе бухгалтерского учета. В отличие от методологической части учетной политики данные приемы не оказывают влияния на показатели бухгалтерской отчетности. Они, как правило, регулируют технику отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Например, отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению сырья и материалов с использованием или без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» никак не повлияет на показатели бухгалтерской отчетности.

Организационная часть учетной политики описывает организацию системы бухгалтерского учета. Способы ведения бухгалтерского учета, относящиеся к указанной части учетной политики, фиксируют форму, по которой ведется бухгалтерский учет, способ организации бухгалтерской службы, функции работников бухгалтерского аппарата и другие организационные аспекты бухгалтерского процесса.

6.3 Инвентаризация имущества и финансовых обязательств

Инвентаризация – проверка на определенный момент времени фактического наличия имущества (нематериальных активов, основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств, ценных бумаг, расчетов) и обязательств предприятия и их соответствия данным бухгалтерского учета.

Данные о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств должны быть внесены в инвентаризационные описи или акты инвентаризации. За правильность, своевременность, полноту и точность оформления материалов инвентаризации несет ответственность инвентаризационная комиссия. Руководитель предприятия назначает постоянно действующую инвентаризационную комиссию, в состав которой входят представители бухгалтерии и другие специалисты. Состав комиссии утверждается приказом руководителя предприятия.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49) по имуществу, при инвентаризации которого выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, т.е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты предприятия;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм покрывается за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с ним, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Общие требования к порядку и срокам проведения инвентаризации определены Законом о бухгалтерском учете Положением по ведению бухгалтерского учета. Детализация требований указана в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом МФ России от 13 июня 1995г. № 49.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Обычно проведение инвентаризации необходимо:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;

- при реорганизации или ликвидации предприятия;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

6.4 Учетные регистры и формы ведения бухгалтерского учета

Первичная документация в соответствии с графиком документооборота поступает в бухгалтерии для дальнейшего обобщения и систематизации информации, а также отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Запись операций на счетах фактически означает отражения ее содержания в бухгалтерских книгах, карточках, журналах или свободных листках, являющихся учетными регистрами. К ним также относятся машинограммы, полученные при использовании вычислительной техники, магнитные ленты, дискеты и иные машинные носители, предназначенные для систематизации и накопления информации. При ведении регистров бухгалтерского учета на машинных носителях информации должна быть предусмотрена возможность их вывода на бумажные носители информации.

Формой бухгалтерского учета называется порядок сочетания различных видов учетных регистров, техники обработки учетных данных, последовательности и способа производства учетных данных.

Форму учета определяют количество и внешняя форма регистров хронологического и систематического, а также синтетического и аналитического учета, структура регистров, последовательность и способы записи в них. Применение той или иной формы бухгалтерского учета зависит от уровня автоматизации и централизации учета, размеров предприятия, квалификации работников, наличия средств вычислительной техники и оргтехники и др. В настоящее время существуют формы учета:

- мемориально-ордерная;

- журнально-ордерная;

- автоматизированная;

Мемориально-ордерная система в настоящее время имеет ограниченное применение. При использовании этой формы бухгалтерского учета каждый сводный первичный учетный документ (например, ведомость начисления заработной платы) сопровождается выпиской отдельной справки - мемориального ордера, в котором указывается корреспонденция счетов. Мемориальные ордера записываются в регистрационный журнал, на основании которого в дальнейшем заполняют Главную книгу. По данным Главной книги составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам. Ее итоги используются для составления баланса. Аналитический учет осуществляется на карточках по данным первичных документов.

При использовании журнально-ордерной формы учета входная информация из первичных учетных документов группируется в накопительной ведомости и после подсчета итогов переносится в соответствующие журналы-ордера, где формируется вся информация по синтетическим счетам. Информация, содержащаяся в Главной книге, используется для составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

Применение вычислительной техники позволило автоматизировать процесс ведения бухгалтерского учета. Результатом этого явилось создание принципиально новой автоматизированной формы бухгалтерского учета. Единство информационной базы и полный автоматизированный технологический процесс обеспечиваются за счет однократного ввода информации. Учет осуществляется, как правило, путем заполнения журнала хозяйственных операций. Однако бухгалтерские проводки могут также отражаться в этом журнале и после ввода или формирования первичных документов. В любом случае информация по отдельной хозяйственной операции вводится только один раз и затем обрабатывается компьютером. На основании введенных данных легко и быстро можно сформировать выходные формы (бухгалтерский баланс, оборотную ведомость, различные нестандартные отчеты и т.п.)

Информация о хозяйственных операциях, произведенных предприятием за определенный период времени, из учетных регистров переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность.

На малых предприятиях, помимо указанных форм ведения бухгалтерского учета, может применяться упрощенная форма бухгалтерского учета.

Данная форма может осуществляться двумя способами:

- простой формы бухгалтерского учета;

- формы бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малых предприятий.

Простая форма бухгалтерского учета предназначена для малых предприятий, работающих по упрощенному плану счетов и соблюдающих следующие критерии:

- количество хозяйственных операций незначительно (как правило, не более 30 в месяц);

- не осуществляется производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов.

Простая форма включает всего два регистра:

- Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (форма К-1);

- ведомость учета заработной платы (форма В-8).)

Эти регистры очень просты в заполнении и «не перегружены» дополнительной информацией. Книга (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Книга может вестись в виде ведомости. Открывать ее удобнее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме журнала, в котором учет операций ведется весь отчетный год. Книга учета фактов хозяйственной деятельности должна содержать следующие обязательные учетные данные:

- порядковый номер и содержание хозяйственной операции;

- дату и номер документа, на основании которого совершена операция;

- сумму по дебету и кредиту корреспондирующих счетов по отражению зарегистрированной операции.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем в графе "Содержание операции" записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы каждой операции, зарегистрированной в Книге "Сумма", отражаются методом двойной записи одновременно по Дебету и Кредиту счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

По окончание месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников. Причем должно соблюдаться балансовое равенство.

После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов выводится сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца.

Ведомость по форме № В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплатетруда». В разделе ведомости «Кредит (начислено)» отражаются начисленные работникам малого предприятия суммы по оплате труда (включая премии) за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда. Оплата труда группируется в ведомости по категориям работников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний из начисленных соответствии с действующим законодательством (НДФЛ, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицами сумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и других лиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

Ведомость является также платежным документом и предназначена для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия применяется на малых предприятиях, которые, осуществляют производство продукции (работ, услуг). При этом, для учета может применять следующие регистры бухгалтерского учета:

- Ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений (форма № В-1);

- Ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям (форма № В-2);

- Ведомость учета затрат на производство (форма № В-3);

- Ведомость учета денежных средств и фондов (форма № В-4);

- Ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-5);

- Ведомость учета реализации (форма № В-6) (оплата);

- Ведомость учета расчетов и прочих операций (форма № В-6) (отгрузка);

- Ведомость учета расчетов с поставщиками (форма № В-7);

- Ведомость учета оплаты труда (форма № В-8);

- Ведомость шахматная (форма № В-9).

Схема организации развернутой формы бухгалтерского учета представлена на рисунке 4.

 

 

 

 

 

			Первичные документы
Карточки аналитического учета		Ведомости: В-1, В-2, В-3, В-4, В-5, В-6, В-7, В-8		Кассовая книга
							г
Шахматная ведомость (В-9)		Оборотная ведомость		Баланс и другие формы

Рисунок 4-Схема организации развернутой формы бухгалтерского учета

 

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «корреспондирующий счет»), в другой — по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных учетных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в шахматной ведомости по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.

Необходимо отметить, что критериями для выбора формы бухгалтерского учета являются потребности и масштабы производства, а также численность работников. Так, малым предприятиям, занятым в материальной сфере производства рекомендуется использовать регистры в журнально-ордерной форме учета.

Малые предприятия, занятые торговлей или посреднической деятельностью могут использовать регистры из упрощенной формы бухгалтерского учета, при необходимости применяя отдельные регистры для учета определенных ценностей, преобладающих в их деятельности (ТМЦ, финансовых активов и т.д.) из единой журнально-ордерной. формы.

Малые предприятия с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (не более 100 в месяц) рекомендуется применение упрощенной формы бухгалтерского учета.

При выборе из перечисленных форм руководство малого предприятия может самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы. При этом обязательно соблюдение единой методологической основы бухгалтерского учета.