Система учета полной себестоимости и система «директ-костинг»

Учет затрат в российских организациях предусматривает два варианта, что регламентируется системой нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Первый вариант — традиционное калькулирование полной фактической себестоимости производства продукции.

Второй вариант не традиционен для нашей экономики, он предусматривает деление затрат на производственные и периодические. Производственные затраты обусловлены ходом производственного процесса, периодические — длительностью отчетного периода.

Как правило, в отечественном учете определяется полная себестоимость, в которую включаются как прямые, так и косвенные затраты. В этих условиях необходимо получение информации о затратах, не искаженных распределением косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства.

Директ-костинг дает такую информацию, в которой определение себестоимости для целей управления издержками производства определяется по прямым затратам.

Затраты и результаты производства учитываются:

1) по видам затрат;

2) местам возникновения затрат;

3) носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

Кроме того, результаты учитываются еще и за период.

Перечисленные элементы существуют при всякой организации учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете.

Учет по видам затрат. Необходим систематизированный учет затрат по видам за определенный период времени. Данный элемент отражает вертикальную структуру затрат организации.

Как правило, к основным видам затрат относятся:

1) затраты на оплату труда;

2) материальные затраты;

3) затраты на электроэнергию и др.;

4) затраты на ремонт и техническое обслуживание;

5) налоги, взносы, страхование;

6) амортизация;

7) проценты и риски;

8) прочие затраты.

На основании учета затрат по видам может определяться полная и неполная себестоимость производимой продукции. Организация учета затрат по системе «директ9костинг» предусматривает деление затрат на постоянные и переменные. Учет по видам затрат предполагает определение затрат по видам на определенный период времени в конкретном месте. Для оптимизации учета затрат необходимо оба метода совместить, поскольку обычно один и тот же вид затрат в разных местах может вести себя неодинаково. Например, затраты на заработную плату производственных рабочих в основных цехах при сдельной системе оплаты являются прямыми по характеру их отнесения на продукт и переменными по отношению к объему производства. Заработная плата управленческого персонала относится на готовый продукт косвенно и включается в затраты путем их распределения по видам продукции пропорционально какому9либо признаку.

В свою очередь данные затраты по отношению к объему производства являются постоянными.

Учет по местам возникновения затрат. Этот элемент отражает горизонтальную структуру формирования затрат. Основными задачами такого учета являются:

1) создание возможности контроля за формированием затрат и ответственностью за их уровень;

2) возможность обоснованного распределения косвенных затрат по их носителям.

Кроме того, данный элемент дает возможность определить изменение затрат по отношению к объему производства.

Организация учета затрат по местам возникновения при директкостинге вообще исключает такое понятие, как «косвенные расходы», поскольку накладные расходы в этом случае по отношению к данному месту возникновения затрат становятся прямыми.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Под носителем в этом случае понимается продукция (работы, услуги) организации, предназначенная для реализации. Исходя из этого калькулирование себестоимости представляет собой определение затрат, приходящихся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также на единицу продукции (работ, услуг) для внутреннего потребления.

Организация учета по носителям затрат при директ9костинге предполагает:

1) определение производственной себестоимости для оценки запасов готовой продукции и полуфабрикатов;

2) определение величины себестоимости для ценообразования и контроля за ним;

3) сбор и обработка информации о себестоимости продукции для оценки финансовых результатов предприятия и себестоимости процесса принятия управленческих решений.

Следует отметить, что реализация последней функции предполагает калькулирование себестоимости с целью определения текущего финансового результата, приходящегося на единицу продукции (работ, услуг). Полученные результаты анализа этих данных помогают принять следующие управленческие решения:

1) каким образом проводить текущий ремонт — самостоятельно или с привлечением сторонних организаций;

2) осуществлять полную или частичную загрузку оборудования;

3) осваивать новые технологии и применять модели или модификации старых.

Для реализации этих решений в системе «директ-костинг» учет затрат по носителям ведут по неполному (частичному) перечню статей затрат. Как правило, в состав этого перечня входят прямые переменные затраты.

При калькулировании себестоимости продукции в рамках директ-костинга постоянные затраты не распределяют между носителями.

Данный вариант основан на том, что именно переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или объема продукции, значит, именно эти затраты должны быть отнесены непосредственно на носители затрат.

Данный вариант калькуляции дает возможность выявить тенденцию изменения затрат в условиях изменения загрузки мощности и объема. При этом различные методы калькулирования затрат по их носителям дают возможность калькулировать затраты и по полной и по сокращенной себестоимости.

Учет результатов по носителям затрат. Данный вариант калькуляции тесно связан с вариантом калькуляции затрат по носителям, точнее, он базируется на предыдущем варианте, поскольку определить результаты путем сравнения продажной цены продукции и ее себестоимостью не представляется возможным.

Данный вариант учета может быть основан или на учете полной себестоимости или переменных издержек. При учете полной себестоимости выявляется нетто9прибыль или нетто-убыток. Если же результат основан на учете неполной себестоимости, то полученный результат будет брутто-прибылью (брутто9убытком). В западной практике данный результат называют суммой покрытия, или маржинальным доходом на единицу продукции. Величина суммы покрытия (маржинального дохода) — один из основных измерителей процесса управления и принятия решений. Величина маржинального дохода показывает, сколько прибыли (убытка) каждой единицы продукции приходится на общую сумму покрытия постоянных затрат, следовательно, на общую сумму прибыли (убытка).

Учет результатов за период. Данный вариант позволяет определить общий финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Учет результатов за период на основе полных затрат осуществляется путем сопоставления общей выручки за период с величиной полных затрат. В результате определяется производственный финансовый результат за отчетный период, т.е. нетто9прибыль или нетто-убыток.

При применении данного варианта в рамках системы «директ-костинг» общую выручку сравнивают с величиной переменных затрат с целью определения величины маржинального дохода за отчетный период. После этого величину маржинального дохода уменьшают на сумму постоянных затрат, не распределенных между их носителями в качестве переменных затрат.

Для текущей деятельности любой организации всегда актуален такой вопрос, как результат деятельности, если изменятся цены на сырье и материалы, комплектующие изделия, арендная плата, а также налоговая политика государства, и др. Для решения данных проблем необходимо постоянно анализировать объем производства, а

также прогнозировать уровень затрат и финансовых результатов. Всю необходимую для этого информацию предоставляет бухгалтерский управленческий учет управленческих решений. Система «директ-костинг» расширяет аналитические возможности учета затрат.

Таким образом, основная особенность системы «директ-костинг» заключается в разделении затрат на постоянные и переменные по отношению к объему производства, а также раздельный учет и анализ поведения затрат при изменении условий финансово-хозяйственной деятельности.

Напомним, что важно деление затрат на постоянные и переменные. Например, материальные затраты являются постоянными на единицу продукции, так как рассчитываются по нормам расхода на единицу продукции. При этом их величина зависит от технологии производства и других факторов, но не от объема производства.

Однако с увеличением объема производства их общая величина возрастает, поэтому их называют переменными.

Поведение постоянных и переменных затрат показано в табл. 1.2.

Из приведенного примера видно, что переменные затраты по отношению к объему производства изменяются противоположно постоянным затратам. Увеличивая объемы реализации, можно получить экономию на постоянных затратах. Уменьшить затраты за счет переменных затрат можно путем проведения различных мероприятий по

модернизации техники, технологий и др.

Понятия постоянных и переменных затрат относительно. Постоянными или переменными затраты могут быть в каком9то промежутке времени, например в течение месяца или двух затраты являются постоянными, затем их величина может измениться и оставаться неизменной в течение какого9либо периода. Так, увеличение объема

производства вызывает необходимость в дополнительной площади, повышения арендной платы и прочие постоянные затраты. Интервал времени, когда затраты неизменны или соответствуют их действительному уровню, называется актуальным диапазоном, или релевантным периодом.

Другими словами, релевантный период — это промежуток времени, в течение которого постоянные затраты будут постоянными только в этом промежутке. Таким отрезком времени может стать бюджетный или плановый период.

Итак, директ9костинг дает наиболее точные и надежные результаты, если выделить ряд условий, соблюдение которых и обеспечивает такую точность:

1) поведение совокупных затрат и выручки от реализации четко определено и линейно в пределах области релевантности, причем данная область существенна и актуальна только для данного промежутка времени;

2) все производимые затраты можно условно разделить на постоянные и переменные;

3) постоянные затраты остаются неизменными в пределах области релевантности;

4) переменные затраты прямо пропорциональны объему в пределах области релевантности;

5) цена реализации неизменна в пределах области релевантности;

6) цены на материалы, услуги и прочие ценности, используемые в производстве, не меняются в пределах области релевантности;

7) производительность не меняется в пределах области релевантности;

8) отсутствуют структурные сдвиги в пределах области релевантности;

9) на затраты релевантно (существенно) влияет только объем производства;

10) объем производства соответствует объему продаж.

Таким образом, на основе данных условий можно обозначить три основных направления, на которых основан директ-костинг:

1) деление издержек производства на постоянные и переменные;

2) определение релевантного (значимого) объема производства и реализации исходя из мощности организации и спроса на производимую продукцию;

3) определение области релевантности, т.е. планового уровня деловой активности.

Информация, необходимая для управленческого учета, поступает из таких учетных источников, как регистры бухгалтерского учета и отчетности, статистического учета и отчетности, оперативного учета и отчетности, а также выборочных учетных данных. Таким образом, необходимая для управленческого учета информация формируется

на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организации можно определить не только полную, но и сокращенную (неполную) себестоимость по прямым (переменным) затратам. Так, в соответствии с традиционным вариантом учета путем калькуляции в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на прямые (дебет счетов 20, 23) и косвенные (дебет счетов 25, 26).

В конце отчетного периода расходы, собранные на счетах 25 и 26, подлежат списанию в дебет счетов 20 или 23 по принадлежности с их одновременным распределением между объектами калькуляции (носителями затрат). На основе полученных данных формируется (калькулируется) полная фактическая себестоимость изготовленной продукции (табл. 1.3).