Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита.

Этапы оценки системы внутреннего контроля. Аудиторская организация должна оценивать систему внутреннего контроля аудируемого лица не менее чем в три этапа. Вначале аудиторы должны провести общее знакомство с системой внутреннего контроля клиента, затем дать первичную оценку ее надежности и, наконец, подтвердить достоверность оценки системы внутреннего контроля.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля. По итогам первоначального знакомства с системой внутреннего контроля на основе общего представления о специфике и масштабе деятельности и системе бухгалтерского учета клиента аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на его систему внутреннего контроля или нет. В первом случае ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля. Во втором – основывать аудиторское мнение не на доверии к этой системе.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля. Для первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор должен ознакомиться с системой бухгалтерского учета аудируемого лица и провести изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности аудируемого лица, как: учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета; организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности; организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров; порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; роль и место средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского учета и подготовки отчетности; критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы бухгалтерского учета. Оценивая надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация должна использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая. Но она может принять решение о применении в своей деятельности большего числа градаций. В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что: следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию аудируемого лица всего отчетного периода; при проверке необходимо уделить большое внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом; оценка надежности всей системы внутреннего контроля и/или отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и/или отдельным средствам контроля, обязана осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы на основе методики и приемов, которые разрабатываются ею самостоятельно (аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля).

Аудит организации бухгалтерского учета

Организация учетной работы. На основании изучения приказа о бухгалтерии аудитор должен установить, как организована учетная работа: учреждена бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; введена в штат должность бухгалтера; передано на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; руководитель организации ведет бухгалтерский учет лично. В ходе проверки необходимо установить соответствие организационной структуры бухгалтерии масштабам управленческой структуры организации. На основании изучения должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников бухгалтерской службы аудиторы выясняют: распределение обязанностей сотрудников; сложность выполняемых работ; уровень квалификации учетного персонала. Объем учетной работы в каждой организации определяется рядом факторов: составом задач, количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций, уровнем компьютеризации учетного процесса. Анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операций и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета.

Форма бухгалтерского учета. Организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (журнал-главную, журнально-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизированную). Основными факторами, влияющими на такой выбор, являются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников организации, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения компьютерных технологий. В настоящее время все большее распространение получает автоматизированная форма учета. Анализ организационной структуры бухгалтерии и применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод об их соответствии условиям управления организацией, обеспечении полноты, своевременности и экономичности обработки учетной информации.

18. Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказания иных аудиторских услуг. Предварительная подготовка к их заключению.

Договор на аудит имеет существенное отличие от других договоров, используемых в предпринимательстве:

1. Негласный учет интересов третьей стороны (потребители финансовой информации, которые пользуются отчетностью предприятия) при составлении договора.

2. Договор на проведение аудиторской проверки – это договор возмездного оказания аудиторских услуг.

По договору возмездного оказания аудиторских услуг, исполнитель обязуется оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Предметом договора оказания аудиторских услуг, является:

• проведение аудиторской проверки;

• оказание сопутствующих услуг.

Договор о проведении аудита является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед аудируемым лицом, а так же формой аудиторского заключения и иных отчетов.

Условия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям указа президента Российской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации"

В силу статьи № 783 Гражданского кодекса к договору о возмездном оказании аудиторских услуг могут предъявляться нормы, регулирующие:

1. Своевременность выполнения работ по договору. В соответствии со статьей № 708 Гражданского кодекса в договоре указывается начальный и конечный срок выполнения работы.

2. Сохранность документации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено

3. Права заказчика во время выполнения работы. В соответствии с временными правилами аудитор самостоятельно определяет форму и методы проверки, но заказчик, согласно статье № 715 Гражданского кодекса, вправе проверять ход и качество работы, выполняемой исполнителем не вмешиваясь в его деятельность.

4. Содействие заказчикам. В соответствии с временными правилами аудиторской деятельности, руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны создавать аудиторам условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки. 5. Конфиденциальность получения сторонами информации. Если одна сторона, благодаря исполнению своего обязательства получила от другой стороны информацию о новых решениях, технических знаниях, а также сведениях, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то сторона, получившая такую информацию не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяется соглашением сторон.

6. Ответственность аудитора за ненадлежащее качество. 7. Приемку заказчиком работы, выполненной аудитором. в сроки и в порядке, предусмотренным договором, при участии аудиторов обсудить и принять результаты выполненной работы.

8. Качество выполненной работы должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора, соответствовать требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода.

9. Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата работы (обычно устанавливаются в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иное не предусмотрено законом или договором).

В договоре на проведение аудиторской проверки (оказание аудиторских услуг), как правило, согласовываются следующие вопросы:

 предмет договора;

 место оказания услуг;

 сроки выполнения работ;

 права и обязанности сторон;

 стоимость работ и порядок оплаты аудиторских услуг;

 порядок приемки работ;

 ответственность сторон;

 штрафные санкции;

 условия соблюдения коммерческой тайны;

 порядок разрешения споров;

 реквизиты и подписи сторон.

Форма и содержание договоров о проведении аудита для различных аудируемых лиц могут иметь свои особенности, но обычно в них указываются:

• цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, федеральные правила (стандарты) аккредитованного профессионального объединения, соблюдаемые аудитором;

• форма аудиторского заключения и любых иных отчетов, которые предполагается подготовить по результатам аудита;

• тот факт, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями на ряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;

• требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита.

Аудитор может также указать в договоре о проведении аудита:

 договоренности, связанные с координацией работы с сотрудниками аудируемого лица в ходе планирования аудита;

 что он ожидает получить от руководства официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;

 что руководство окажет содействие в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;

 что руководство обеспечит присутствие сотрудников аудитора в ходе проводимой инвентаризации имущества аудируемого лица;

 какие-либо другие письма или отчеты (помимо аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности), которые аудитор предполагает составить для аудируемого лица;

 стоимость выполнения аудиторского задания (либо порядок ее определения), а также порядок признания работы выполненной и производства взаиморасчетов.

При необходимости в договоре о проведении аудита или в приложениях к нему могут быть также освещены следующие моменты:

• договоренность о привлечении к работе по каким-либо аспектам аудита других аудиторов и экспертов;

• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;

• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим ему аудитором (при его наличии) в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;

• любое ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;

• ссылка на любые дополнительные соглашения между аудитором и аудируемым лицом.

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные аудиторы), могут оказывать следующие сопутствующие услуги:

 постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

 налоговое консультирование;

 анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

 управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

 правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

 автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

 оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

 разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

 проведение маркетинговых исследований;

 проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

 обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

 оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

ОРГАНИЗАЦИЯ ПОДГОТОВКИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ Письмо-предложение о проведении аудита и предварительный этап планирования. Заинтересованная в оказании аудиторских услуг организация составляет и направляет аудиторской организации (аудитору) официальное именное письмо-предложение о проведении аудита. После этого аудиторская организация проводит предварительное планирование и знакомство с организацией потенциального клиента, позволяющие сделать правильный выбор клиента, который не привел бы ее к значительным финансовым и моральным издержками и не повредил репутации аудиторской организации, а также определить объем предстоящих работ и примерно оценить их стоимость.

Источники информации о потенциальном клиенте. До заключения договора о проведении проверки аудиторы должны изучить все источники информации о потенциальном клиенте. К ним относятся: публикации в юридических изданиях, профессиональных и отраслевых журналах и монографиях; статистические данные, официальные отчеты потенциального клиента; законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность предприятия; запросы третьим лицам; Предварительные переговоры. С руководством потенциального клиента должны быть согласованы основные организационные вопросы, связанные с созданием нормальных условий для работы и оплатой оказанных услуг.

Экспресс-анализ состояния дел потенциального клиента. Экспресс-анализ состояния дел потенциального клиента целесообразно начать с изучения формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников. Мотивация отказа от проведения аудита. Если результаты проведенного изучения состояния дел потенциального клиента указывают на то, что профессиональный риск аудиторской организации будет слишком высоким при работе с данным клиентом, а проверка слишком трудоемкой, то аудиторская организация может отказаться от проведения аудита и не заключать договор на проведение аудиторской проверки.

Объект аудиторской проверки. Аудиторы должны правильно определить и выбрать исследуемые объекты аудиторской проверки по степени их важности, т.е. какие объекты аудируемого лица (имущество, обязательства, конкретные производственно-хозяйственные процессы) должны быть проверены в первую очередь, какие во вторую и т.д.

Письмо-обязательство аудиторской организации осогласии на проведение аудитаУсловия подготовки письма-обязательства о согласии на проведение аудита. Письмо-обзязательство о согласии на проведение аудита является официальным ответным документом письму-предложению о проведении аудита, подтверждающим согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении аудиторской организации официальным аудитором этой организации, и направляется ее исполнительному органу. Целью письма-обязательства является регламентация обязательств аудируемого лица и аудиторской организации (аудитора) на этапе соглашения о проведении аудита. Исполнительный орган аудируемого лица должен письменно подтвердить согласие на условия аудита. Если подтверждение получено, то условия письма обязательства остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Форма и содержание письма-обязательства.

Указания по условиям аудиторской проверки включают сведения об объекте и целях проверки; о необходимости включения в аудиторское заключение выводов по филиалам, подразделениям, дочерним компаниям; о законодательных и нормативных актах, на основании которых проводится аудит; о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

Указания по обязательствам аудиторской организации – это указания о форме отчетности по результатам проведенной проверки, об ответственности аудиторской организации; обязательство по соблюдению коммерческой тайны;

• указание о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Указания по обязательствам аудируемого лица включают сведения об ответственности аудируемого лица за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и отчетности; об обеспечении свободного доступа к документации и информации, необходимой для проведения аудита; о направлении аудируемым лицом в адрес его дебиторов и кредиторов по указанию аудиторской организации писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности; о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

К дополнительным сведениям относятся: общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных организациях и союзах; примерный план проведения аудита, состав группы; общая характеристика применяемых методов; условия оплаты аудита; рекомендации по использованию аудиторского заключения; предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и аудируемым лицом.

Определение объема аудита и оценка стоимости аудиторских услуг

Оценка стоимости аудиторских услуг. Оценка стоимости аудиторских услуг должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровня возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для аудируемого лица и других факторов. Все используемые формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг условно можно разделить на следующие группы: аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала проверки (недостаток – это невозможность оценить реальную трудоемкость работы); повременная оплата, которая основывается на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, зависящей от его квалификации; сдельная оплата, при которой расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности (применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета); оплата по результатам, которая предусматривает отказ от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и установление оплаты в виде доли от сэкономленных для аудируемого лица финансовых ресурсов в результате выявления ошибок в ведении учета, уплаты налогов и т.д.; комбинированная оплата, которая представляет комбинации из перечисленных форм и видов оплаты.

Договор на оказание аудиторских услуг

Структура и содержание договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг состоит из следующих разделов: предмет договора; права и обязанности сторон; ответственность сторон при расторжении договора и условия расторжения договора; порядок сдачи работы; расчеты по договору; дополнительные условия; юридические адреса и банковские реквизиты сторон. В договоре указывается: своевременность выполнения работ по договору; сохранность документации; права заказчика во время выполнения работ; содействие заказчика; конфиденциальность полученной сторонами информации; ответственность аудитора (аудиторской организации) за ненадлежащее качество аудита; приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской организацией); качество работы; сроки обнаружения надлежащего качества результатов работ; права на результаты интеллектуального творчества.

Планирование аудиторской проверки

Назначение и принципы планирования аудиторской проверки. Оперативное и эффективное проведение аудиторской проверки требует предварительной работы и планирования. При планировании наряду с соблюдением общих принципов аудита должны соблюдаться и его частные принципы, к которым относятся: комплексность – обеспечение взаимопроверки и согласование всех этапов планирования от предварительного до составления общего плана и программы аудита; непрерывность – установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс); оптимальность – вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Общий план аудита. Общий план аудита – это руководство по осуществлению программы аудита. В нем рекомендуется предусмотреть: конкретные области, подлежащие изучению; формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки; распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки; бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; предполагаемые сроки работы группы; инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также с положениями общего плана аудита; разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита.

Программа аудита. Программа аудита является детальным развитием общего плана аудита и представляет собой перечень процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита. Ее составляют в виде программы тестов средств контроля (перечня процедур для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета) и программы аудиторских процедур по существу (перечня процедур для сбора информации непосредственно об оборотах и остатках на счетах). Выводы аудитора по каждому разделу программы аудита, отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского заключения, а сделанные в ходе проверки этих разделов замечания удобно использовать при подготовке письменной информации аудиторов руководству аудируемого лица по итогам проведения аудита. При необходимости программа (план) аудита в ходе проверки может быть пересмотрена с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации.