Організація і проведення аудиту ефективності виконання бюджетних програм

Метою аудиту ефективності виконання бюджетних програм є здійснення оцінки досягнення запланованих показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави.

Основні завдання аудиту ефективності наведені на риунку 14.3.

Реалізація завдань аудиту ефективності виконання бюджетних програм передбачає визначення послідовності здійснення його етапів і процедур.

У відповідності до Методичних рекомендацій щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми, затверджених наказом ГоловКРУ від 15.12.2005 № 444, організація процесу аудиту ефективності виконання бюджетних програм передбачає наступні етапи і стадії його проведення (рис. 14.4).

 

Рис. 14.3. Основні завдання аудиту ефективності виконання бюджетних програм

Для проведення аудиту ефективності, як правило, створюється аудиторська група. Аудитори, що входять до складу групи, повинні мати достатньо знань і володіти необхідними навичками для проведення аналізу, написання звітів зі складних питань, що вимагають логічного і ретельного обґрунтованого викладу. У разі необхідності до проведення аудиту ефективності можуть залучатись фахівці підприємств, установ та організацій, оскільки в окремих випадках тільки їхня кваліфікація та компетентність у специфічних питаннях дозволяють зробити відповідні висновки та підготувати аудиторський звіт і обґрунтовані пропозиції. Питання щодо залучення до аудиту таких фахівців, залежно від конкретних обставин, вирішує керівник аудиторської установи (ДФІУ, її територіального органу) з направленням відповідного звернення.

Рис. 14.4. Схема організації процесу аудиту ефективності виконання бюджетних програм

Керівник аудиторської групи проводить інструктаж серед аудиторів та залучених фахівців щодо визначення ключових питань, методів дослідження тощо. У ході ревізій та перевірок розпорядників та/або одержувачів бюджетних коштів (далі – РБК/ОБК) (які можуть бути проведені до початку аудиту ефективності), працівниками ДФІУ, її територіальних органів може бути зібрана корисна для аудиту ефективності інформація. Ця інформація може бути отримана за відповідним зверненням керівника аудиторської групи до керівництва ДФІУ, її територіального органу.

До початку проведення аудиту ефективності головному розпоряднику бюджетних коштів за досліджуваною програмою (відповідальному виконавцю) не пізніше, ніж за 10 днів до початку проведення аудиту ефективності, надсилається повідомлення про проведення аудиту ефективності.

Підготовка до аудиту (І етап) полягає у попередньому вивченні питань, пов’язаних з досліджуваною програмою (попередній аудит) та подальшій розробці програми аудиту.

Попередній аудит починається із збору даних про досліджувану бюджетну програму для збільшення знань аудитора про неї, визначення результатних показників бюджетної програми або критеріїв оцінки.

За критерії оцінки, як правило, обираються результативні показники паспорта бюджетної програми. У разі недостатності таких показників паспорта бюджетної програми або за відсутності чітко визначених показників виконання бюджетної програми необхідно разом з головним розпорядником (відповідальним виконавцем) визначити найбільш значущі звітні дані про надані послуги, виконані роботи, реалізований продукт або фінансовий результат, що можуть характеризувати досягнення мети бюджетної програми.

Збірання інформації може проводитися як за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу, так і за письмовим зверненням до нього органів ДФІУ. Збирання інформації за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу здійснюється на підставі направлення, виданого керівником органу ДФІУ або його заступником. Направлення на право проведення аудиту ефективності аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику учасника бюджетного процесу та на його прохання розписатися в журналі відвідування учасника бюджетного процесу.

З метою вивчення питань, пов’язаних із досліджуваною бюджетною програмою, доцільно збирати дані за декілька років. Це підвищить достовірність оцінки ефективності виконання бюджетної програми.

На підставі зібраних даних необхідно:

- оцінити рівень досягнення результативних показників бюджетної програми через співвідношення фактично отриманих та запланованих результативних показників;

- оцінити ефективність програми порівнянням забезпеченого рівня виконання результативних показників програми до рівня їх фінансування.

Виконання бюджетної програми може бути оцінено як:

- ефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості перевищував або дорівнював рівню забезпеченого фінансування);

- недостатньо ефективне (рівень виконання деяких показників продукту, ефективності, якості був менший за забезпечений рівень фінансування);

- неефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості був значно менший за забезпечений рівень фінансування).

Якщо виконання бюджетної програми оцінено як ефективне, на етапі попереднього аудиту керівництвом органу ДФІУ може бути прийнято рішення про відміну проведення аудиторського дослідження.

На основі аналізу виконання результативних показників бюджетної програми, в залежності від того, які показники бюджетної програми виконувались найгірше, необхідно сформулювати проблему, яка існує у виконанні бюджетної програми – проблему аудиту.

Це повинна бути актуальна проблема, яка реально існує, хвилює Уряд, громадян, потребує глибокого вивчення на предмет її усунення.

Після визначення проблеми для підготовки програми аудиту дані з різних джерел, що характеризують бюджетну програму: інформація про діяльність головного розпорядника бюджетних коштів за програмою (відповідального виконавця) та його органів на місцях, механізми управління та форми контролю головного розпорядника за виконанням програми, законодавче, економічне та інше середовище, заходи для забезпечення функціонування бюджетної програми, тощо.

Джерела інформації для проведення аудиту ефективності бюджетних програм за його етапами і стадіями представлені в табл. 14.1.

На підставі аналізу зібраних даних визначаються гіпотези аудиту, які можуть стосуватися кожної стадії проходження бюджетних коштів: планування, розподілу, використання, контролю.

Таблиця 14.1

Джерела інформації для проведення аудиту ефективності виконання бюджетних програм

Стадії аудиту	Джерела (форми) інформації
I. Підготовка до проведення аудиту ефективності
Попереднє ознайомлення з бюджетною програмою.	Дані про діяльність, законодавче, економічне середовище, систему контролю головного розпорядника бюджетних коштів.
Вивчення інформації про виконання паспорта бюджетної програми, її результативних показників. Оцінка ефективності бюджетної програми та на її підставі визначення проблеми аудиту.	Розрахунки, пояснення, плани, кошториси, виробничі показники, статистичні та фінансові звіти, оперативний облік. Результати аналітичних процедур.
Визначення проблем у виконанні бюджетної програми (гіпотез аудиту), підготовка програми аудиту та її узгодження з головним розпорядником бюджетних коштів за програмою (відповідальним виконавцем).	Законодавчі (нормативні) акти, публікації в пресі, результати анкетування, матеріали перевірок та інших контрольних заходів.
II. Проведення аудиту ефективності
Збір доказів для підтвердження (спростування) гіпотез аудиту.	Статистичні, звітні, бухгалтерські дані, результати ревізій, перевірок, аналіз фінансово-господарської діяльності, результати анкетування (інтерв'ювання). Результати аналітичних процедур.
Підготовка аудиторського звіту з пропозиціями, обговорення та узгодження.	Аудиторський звіт, протокол узгодження.
III. Реалізація матеріалів аудиту ефективності
Публікація аудиторського звіту та інформації про результати аудиту ефективності, інформування, контроль за станом впровадження наданих пропозицій.	Інформація, проекти доручень, аудиторський звіт, листування.

 

Гіпотези аудиту – припущення аудитора (здогадки) щодо причини виникнення й існування проблем, недосконалості певних позицій в організації виконання бюджетної програми.

В якості гіпотез аудиту можуть розглядатися: недосконалості (недостатність, суперечливість) законодавчо-правової бази, нормативно-методологічного забезпечення; відсутність (недосконалість) звітності про виконання бюджетної програми тощо.

За результатами проведеної роботи розробляється програма аудиту, у якій конкретизуються період, мета та процедури аудиту, зазначаються гіпотези аудиту та методи їх дослідження.

Метою розробки програми аудиту є визначення заходів, які необхідно виконати під час проведення аудиту ефективності, та надання детальної інструкції з роботи.Програма, як правило, узгоджується з головним розпорядником бюджетних коштів або з відповідальним виконавцем бюджетної програми. В окремих випадках, за рішенням керівника ДФІУ, її територіального органу, програма аудиту також може погоджуватись з ініціатором його проведення.

У разі непогодження головного РБК або відповідного виконавця бюджетної програми з розробленою програмою аудиту, рішення про мету та процедури проведення аудиту ефективності приймає керівник органу ДФІУ, що його проводить.

Для спрощення процесу узагальнення інформації та забезпечення єдиних підходів до її збору та виду до програми аудиту доцільно розробляти таблиці, анкети тощо.

Проведення аудиту ефективності (ІІ етап) складається з таких стадій:

- збір даних, їх узагальнення та аналіз з метою підтвердження або спростування висунутих гіпотез аудиту;

- підготовка висновків та пропозицій, реалізація яких підвищила б рівень виконання бюджетної програми;

- обговорення результатів з учасниками аудиту ефективності.

Під час аудиту ефективності виконання бюджетних програм державний аудитор здійснює аналіз висунутих гіпотез з метою їх підтвердження або спростування за широким колом питань і джерел інформації, що залучається до дослідження (табл. 14.2).

Таблиця 14.2

Орієнтовні питання та джерела інформації, що досліджуються для підтвердження або спростування висунутих гіпотез аудиту

Основні орієнтовні питання	Джерела (форми) інформації
На рівні РБК
- оцінити, чи цілі досліджуваної бюджетної програми пов'язані з цілями довгострокової державної програми та відповідають функціям головного РБК; - визначити, чи не дублює та суперечить досліджувана програма іншим програмам; - з'ясувати, чи визначав головний РБК показники, яких необхідно досягнути кожному виконавцю бюджетної програми, чи правильно вони визначені; - дослідити відповідність фактичних ОБК тим, які були визначені на етапі планування, та з'ясувати причини відхилення; - дослідити обґрунтованість розрахунків, наявність проектно-кошторисної документації та затвердженого механізму проходження коштів; - проаналізувати достатність затверджених обсягів бюджетних коштів для задоволення технологічних потреб, можливість залучення альтернативних джерел фінансування; - проаналізувати ефективність запровадженої системи звітності, у т.ч. стосовно її орієнтації на продукт; - визначити, чи звітував головний РБК щодо реалізації досліджуваних програм, а також наскільки його звіти є надійними; - визначити, чи аналізував головний РБК можливість реалізації і програми іншими шляхами чи засобами; - встановити, чи регламентовано порядок проведення контролю за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів, чи дотримуються встановлені вимоги	- нормативно-правові акти, в тому числі внутрішні нормативні документи, які регламентують діяльність РБК та реалізацію бюджетної програми; - стратегічний план (довгострокова / середньострокова програма); - паспорт бюджетної програми та обґрунтування до неї, кошториси, розрахунки до кошторисів та укладені договори по виконанню програми; - порядок проходження та використання бюджетних коштів; - порядок звітування про результати; - матеріали внутрішнього та зовнішнього контролю; - бухгалтерська та статистична звітність; - внутрішньовідомчі річні звіти за сферою діяльності
На рівні ОБК
- чи забезпечено єдине трактування існуючої нормативно-методологічної бази щодо цільового та ефективного використання бюджетних коштів, чи зрозумілими були вказівки РБК (відповідального виконавця) та стан їх виконання; - чи дозволяла матеріально-технічна база, наявні кадри тощо бути виконавцем бюджетної програми; - чи звітність, яка направлялась РБК (відповідальному виконавцю), була достовірною; - як вплинула ритмічність фінансування на досягнення запланованих результатів	- нормативно-правові акти, в тому числі внутрішні нормативні документи, які регламентують діяльність ОБК та реалізацію бюджетної програми; - паспорт бюджетної програми, кошториси, розрахунки до кошторисів, укладені договори по виконанню програми; - бухгалтерська і статистична звітність; - внутрішньовідомчі річні звіти за сферою діяльності
На рівні користувачів результатами бюджетних програм
- стан поінформованості громадян про існування досліджуваної програми; - стан задоволення попиту громадян у програмі, якістю отриманих соціальних послуг за кошти бюджетної програми; - доцільність функціонування досліджуваної бюджетної програми; - недоліки та прорахунки при виконанні програми, бачення шляхів їх усунення	- результати анкетування (інтерв'ювання); - паспорт бюджетної програми, кошториси, розрахунки до кошторисів, укладені договори по виконанню програми; - статистичні, звітні, бухгалтерські дані; - результати ревізій, перевірок, аналітичних процедур

 

Збір даних, їх узагальнення та аналіз здійснюється за допомогою різноманітні методичних прийомів, які мають певні переваги та недоліки, і це треба враховувати аудиторові під час обрання методу на певній стадії аудиту (табл. 14.3).

Таблиця 14.3

Характеристика методичних прийомів аудиту ефективності програм

 

Методичні прийоми	Призначення	Переваги	Недоліки
1	2	3	4
1. Анкетування	для швидкого анонімного опитування великої кількості споживачів послуг	- анонімність, забезпечує відвертість респондентів; - результати опитування можна проаналізувати; репрезентативність	- досить дорогий прийом; - якість та об’єктивність залежить від правильності сформульованого питання
2. Індивідуальні інтерв’ю	для збору більш детальної інформації у визначеній групі осіб	- доступність отримання інформації; - дозволяє краще зрозуміти думку респондента; - дозволяє більш глибоко реагувати на реакцію опитуваного	- потребує значних витрат коштів і часу; - результати опитаних досить важко порівнювати та аналізувати; - суб’єктивізм інтерв’юера може вплинути на результат опитування
3. Прес-опитування	для збору даних за допомогою друкованих засобів інформації	- оперативність; - економічність; - масовість; - відвертість респондентів	- низька репрезентативність; - невелика кількість можливих запитань; - вірогідність впливу на опитуваного сторонніх осіб
4. Почтові опитування	для опитування осіб, які репрезентують об’єкт дослідження	- широке охоплення населених пунктів; - економічність	- низький рівень повернення анкет; - вибраковка анкет
5. Інтернет опитування	для опитування респондентів, у якості яких виступають користувачі Інтернету	- економічність; - оперативність	- не велика кількість запитань; - не репрезентативність; - обмеженість можливого кола опитаних
6. Телефоні опитування	для синтезу анкетування та інтерв’ювання у рамках одного населеного пункту	- оперативність; - коротко терміновість; - економічність	- неможливість забезпечити репрезентативність вибірки (відсутність телефонів у визначених соціальних груп, відмова від опитування)
7. Телевізійне експрес-опитування	для з’ясування загальної думки громадян з окремого питання	- оперативність; - економічність; - дозволяє прокоментувати результати	- дає поверхневе уявлення про думку громадян
8. Фокус-групи	для відбору інформації шляхом обговорення в групі; орієнтований на особисті реакції, досвід	можливість оперативно отримати інформацію про хід виконання програми	отримані результати не можливо порівняти та досить складно проаналізувати

 

Так, на всіх етапах і стадіях аудиту ефективності застосовуються методи порівняння: в динаміці показників діяльності галузі, міністерства, підприємства, установи (до і після затвердження програми); планових і звітних показників; відповідних показників в ОБК і суб'єктів господарювання, які не приймали участі у виконанні бюджетної програми; з кращим вітчизняним та зарубіжним досвідом у сфері реалізації бюджетної програми, технологічними та іншими нормами.

На всіх етапах та рівнях процесу дослідження може проводитися опитування у різних формах, зокрема у формі анкет.

Основні вимоги до складання анкет:

- анкета має містити не більше 12 запитань;

- запитання формуються у порядку від простих - до складних;

- лаконічність запитань (не більше 15 слів);

- однозначність запитань;

- охоплення не менше 5% користувачів програми;

- опитувані мають бути завірені в тому, що анкети є анонімними і зібрані дані будуть використані в узагальненому вигляді.

Результати аудиторської перевірки створюються в процесі тестування з наступним аналізом його результатів. При цьому об'єкти тестування могли бути вибрані для дослідження відхилень від норм, виявлених у процесі перевірки.

Зведення та аналіз зібраних даних здійснюється для оцінки та пояснення діяльності організації, що перевіряється, і в такий спосіб визначається причина виявлених наслідків. Важливо відрізняти зведення даних від їхнього аналізу. Наприклад, працюючи над анкетою, можна звести відповіді, надані на кожне запитання, до зрівноваженої, яка репрезентує відповіді респондентів. Після цього можна проаналізувати результати під різним кутом зору або сукупно з іншими даними.

Залежно від типу зібраних даних аналіз розподіляється на три типи:

1. Кількісний аналіз статистичних даних передбачає застосування простих і складних методів кількісного аналізу, що ґрунтуються на статистичних методах (аналіз тенденцій, регресивний аналіз, варіативний аналіз).

2. Якісний аналіз інтерв'ю та документів – рекомендується використовувати поряд із методами кількісного аналізу даних. Так, аналізуючи дані, отримані під час інтерв'ю, важливо розподілити сказане на різні категорії або теми. Підчас інтерв'ю можна використати якісний аналіз для оцінки, а також для пояснення діяльності організації, яку перевіряють.

3. Комбінація кількісного і якісного аналізу на основі даних усіх типів. Наприклад, результати інтерв'ю можуть бути об'єднані з аналізом статистичних даних, результати вивчення конкретних випадків – із результатами досліджень.

Для ефективності роботи з підготовки інформації для звіту доцільно поєднувати різні типи аналізу даних.

Реалізація результатів аудиту (ІІІ етап) розпочинається, як це видно з рис. 14.4, з підготовки проекту аудиторському звіті, в якому відображаються результати аудиторського дослідження ефективності бюджетної програми.

Аудиторський звіт (інформація про участь в аудиті ефективності) має типову структуру, яку було описано у Темі 3 «Контроль виконання місцевих бюджетів» підручника.

Проект аудиторського звіту (інформації про участь в аудиті ефективності) передається для обговорення РБК (виконавцю). Якщо оцінка стану виконання бюджетної програми може стати предметом дискусії, за наслідками якої конструктивні зауваження мають бути враховані. Результати обговорення проекту звіту (інформації) оформляються протоколом.

Рішення щодо оприлюднення аудиторського звіту (інформації про участь в аудиті ефективності) приймається керівництвом органу ДФІУ, що проводив аудит ефективності.

Орган ДФІУ здійснює моніторинг та облік стану впровадження відображених в аудиторському звіті пропозицій.

Оскільки майже в усіх аудиторських звітах містяться висновки і рекомендації, які вимагають від керівництва-об’єкту аудиту вжиття певних заходів, нагально необхідно, аби державні аудитори здійснювали нагляд за виконанням пропозицій і рекомендацій з тим, аби перевірити, які заходи вживаються. Для вжиття заходів і нагляду за виконанням висновків та рекомендацій звіту мають встановлюватися певні часові рамки.

Відповідальність аудитора не закінчується після публікації заключного звіту. Зокрема, це стосується тих випадків, коли в процесі аудиту були виявлені можливі випадки шахрайства або інші недоліки.

Аудитор має відстежувати реакцію керівництва установи–відповідального виконавця бюджетної програми на попередження щодо випадків шахрайства, або інших недоліків, та, зокрема, підтверджувати те, що:

- керівництво установи здійснило заходи, необхідні для розслідування випадків шахрайства;

- керівництво повідомило про це відповідні органи;

- керівництво підготувало звіт про виявлення доведених випадків шахрайства та можливих випадків шахрайства у відповідності з вимогами законодавства.