Понятие аффилированных лиц в аудите

 

Данный вопрос рассмотрен в Федеральном стандарте ау­дита № 8 «Аффилированные лица», составленном с учетом Международных стандартов аудита.

Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на дея­тельность юридических и (или) физических лиц, осуществля­ющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обяза­тельств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффи­лированным лицом.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с це­лью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между ауди­руемым лицом и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее, не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансо­вой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему вы­являть события, операции и существующую практику, ко­торые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обра­тить внимание на нетипичные операции и на операции, кото­рые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц, в том числе:

- операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия (например, наличие нестандартных цен, процентных ставок, поручительства и т.п.);

- операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;

- операции, содержание которых отличается от их формы;

- операции, отраженные в документах и бухгалтерском уче­те необычным образом;

- большой объем операций или значительные по сумме опе­рации с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);

- неучтенные операции, в том числе безвозмездное получе­ние или предоставление управленческих услуг.

При проверке операций с аффилированными лицами ауди­тор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить таких доказательств или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Аудиторские доказательства

 

Для того чтобы иметь основания для выводов по основ­ным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Федеральный стан­дарт аудита № 5 «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бух­галтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства — это информация, получен­ная аудитором при проведении проверки, и результат анали­за указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в част­ности, первичные документы и бухгалтерские записи, явля­ющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудни­ков аудируемого лица и информация, полученная из различ­ных источников (от третьих лиц).

Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью фор­мулирования обоснованных выводов, на которых основыва­ется мнение аудитора. Доказательства получают в результате проведения комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключитель­но путем проведения процедур проверки по существу.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимо­связаны и применяются к аудиторским доказательствам, по­лученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной ауди­торских доказательств, определяющей их совпадение с кон­кретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следу­ющие факторы:

- аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

- существенность проверяемой статьи финансовой (бухгал­терской) отчетности;

- опыт, приобретенный во время проведения предшеству­ющих аудиторских проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая возможное об­наружение мошенничества или ошибок;

- источник и достоверность информации.

Аудиторские доказательства как правило собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансо­вой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут ком­пенсировать отсутствие аудиторских доказательств относи­тельно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погаше­ния дебиторской задолженности он может выявить аудитор­ские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их ис­точника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). Ау­диторские доказательства более убедительны, если они полу­чены из различных источников, обладают различным содер­жанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по от­дельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, по­лученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с полу­чением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполне­ния необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно досто­верности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться по­лучить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности по­лучения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем вы­полнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе, которой ауди­тор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а так­же от эффективности средств внутреннего контроля за про­цессом их обработки;

- наблюдение — это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, на­блюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отсле­живание выполнения процедур внутреннего контроля, по ко­торым не остается документальных свидетельств для аудита);

- запрос (поиск информации у осведомленных лиц в преде­лах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресован­ным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (во­просы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства);

- подтверждение (ответ на запрос об информации, содержа­щейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно

- запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов));

- пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выпол­нение аудитором самостоятельных расчетов);

- аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей про­веряемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хо­зяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Документирование аудита

 

Документирование аудита регламентировано Федераль­ным стандартом аудита № 2. Аудиторская организация и ин­дивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с Федеральными стандартами аудита.

Целью настоящего стандарта является оптимизация со­става и содержания рабочей документации разделов учета и отчетности для повышения «читаемости» аудиторских фай­лов, а также обеспечения возможности контроля за обосно­ванностью аудиторских доказательств на всех уровнях, в том числе и самоконтроля исполнителя.

Под термином «документация» понимаются рабочие доку­менты и материалы, подготавливаемые аудитором и для ауди­тора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с прове­дением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме, и используются:

- при планировании и проведении аудита;

- при осуществлении текущего контроля и проверке выпол­ненной аудитором работы;

- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Рисунок 7.1 - Состав рабочей документации аудиторов

 

Стандарт не содержит конкретного перечня обязательных рабочих документов аудита и конкретных требований по их оформлению, вместе с тем он формулирует факторы, влия­ющие на форму и содержание рабочих документов, а также перечень примерной информации, которая должна быть при­ведена в рабочих документах. Рабочие документы должны со­ставляться по полной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление о проведенной организацией аудиторской проверке.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информа­цию о планировании аудиторской работы, характере, времен­ных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе получен­ных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотре­ние сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, ко­торые были известны аудитору на момент формулирования выводов с необходимой их аргументацией.

Объем рабочих документов зависит от профессионально­го суждения аудитора. Нет необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими первичными документами. Вместо копий таких документов допустимо составление свод­ной таблицы с указанием перечня проверенных операций и проставлением отметки о наличии и правильности соответ­ствующих первичных документов.

Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по которым делаются замечания.

Достаточность объема рабочей документации определяет­ся руководителем проверки, при этом основными критериями являются наличие документов, подтверждающих выполнение аудиторских тестов по существу в соответствии с утвержден­ными программами аудита, соблюдение принципа целена­правленной проверки, обеспечение возможности сквозного прослеживания (по методу перекрестных ссылок) правильно­сти (ошибочности) формирования отчетных данных.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

- характер аудиторского задания;

- требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

- характер и сложность деятельности аудируемого лица;

- характер и состояние систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля аудируемого лица;

- необходимость давать указания работникам аудитора, осу­ществлять за ними текущий контроль и проверять выполнен­ную ими работу;

- конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и система­тизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям ау­дитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективно­сти подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы до­кументации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования способна облегчить порученную работу подчи­ненным и одновременно позволит контролировать результаты выполняемой ими работы.

По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет по­стоянную и ежегодную (текущую) папку. В постоянной папке размещается постоянная и мало меняющаяся информация о клиенте, например:

- копии пакета учредительных документов;

- информация о главных акционерах (совладельцах);

- данные об организационной структуре предприятия;

- копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, с собственными клиентами, с поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет;

- копии нормативных документов, имеющие отношение к функционированию данного предприятия или предприятий некоторой специфической группы, к которой имеет отноше­ние и организация клиента.

В ежегодной (текущей) папке размещаются текущие ра­бочие документы аудиторской проверки по итогам каждого конкретного финансового года. На каждый год по каждой проверяемой организации заводится отдельная текущая пап­ка или (в случае значительного объема документации) ком­плект папок.

Для небольших предприятий-клиентов, а также для выпол­нения одноразовых заданий допускается размещение постоянной и переменной информации о клиенте в одной и той же папке. В случае повторного обращения клиента в следующем году аудиторы, работающие с таким клиентом, обязаны разде­лить его документы в соответствующие отдельные папки.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и оформлена соответствующим образом. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфи­денциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также зако­нодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть пре­доставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

5.8 Проверка соблюдения требований нормативных актов

 

При рассмотрении данного вопроса необходимо руковод­ствоваться Федеральным стандартом аудита № 14 «Учет тре­бований нормативных правовых актов Российской Федера­ции в ходе аудита».

В рамках аудита финансовой отчетности аудитор не ставит своей целью выявить все факты несоблюдения законодатель­ных и нормативных актов. Выявление таких фактов может стать предметом специального аудиторского задания при ока­зании сопутствующих аудиту услуг, тем не менее, проведение ежегодного аудита может способствовать предотвращению несоблюдения законодательных и нормативных актов прове­ряемой организацией.

Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации может быть различной. Некоторые законодательные и нормативные акты определя­ют форму финансовой отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытия информации в финансовой от­четности организации. Другие законодательные и норматив­ные акты определяют условия деятельности организации, без соблюдения которых деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться или могут быть прекращены или ограничены. Например, законодательство об акционерных обществах регулирует процессы образования, реорганизации акционерных обществ, процедуры изменения их капитала и т.п.; организации ряда отраслей должны иметь лицензии, чтобы осуществлять свою деятельность (например, аудиторские организации, организации, осуществляющие до­бычу и переработку нефти и газа, транспортные организации и т.д.); антимонопольное законодательство регулирует проведе­ние организациями определенных сделок и может запрещать их осуществление и т.д. Ряд законодательных и нормативных актов создают особые обязательства для организаций.

Налоговое законодательство, законодательство о валют­ном контроле, таможенное законодательство и т.п. оказывают влияние на деятельность практически всех организаций. При этом несоблюдение законодательства в этих областях может иметь существенные финансовые последствия для организа­ции.

Наконец, существуют законодательные и нормативные акты, которые определяют общие вопросы функционирова­ния организации. К ним относятся трудовое законодатель­ство, нормативные акты, регулирующие соблюдение техники безопасности, охрану здоровья работников и т.п. Такие норма­тивные акты, как правило, не оказывают влияния на финансо­вую отчетность организации, так как практически не связаны с событиями или операциями, которые обычно отражаются в финансовой отчетности.

Ответственность за соблюдение требований законода­тельных и нормативных актов несет руководство проверя­емой организации. Аудитор не несет ответственности за не­соблюдение проверяемой организацией законодательных и нормативных актов, а потому проверка соблюдения проверя­емой организацией законодательных и нормативных актов не является целью аудита. Чем слабее влияние законодательных и нормативных актов на операции и факты хозяйственной деятельности, которые обычно отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, тем меньше вероятность того, что в ходе аудита будут выявлены факты несоблюдения организацией законодательных и нормативных актов.

При планировании и проведении аудита, а также при оцен­ке его результатов и формировании аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание, что несоблюдение Проверяемой организацией законов и нормативных актов мо­жет в ряде случаев оказывать существенное влияние на финансовую отчетность. Например, несоблюдение налогового законодательства может привести к недостоверному отраже­нию в отчетности организации налоговых обязательств и воз­никновению существенных обязательств по уплате штрафных санкций. Несоблюдение условий, предусмотренных лицензи­ями на пользование природными ресурсами, разработку ме­сторождений полезных ископаемых и т.п., может привести к нарушению принципа действующего предприятия и т.д.

Аудитору также необходимо получить достаточные дока­зательства того, что в проверяемой организации соблюдаются законодательные и нормативные акты, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных сумм в отчетности и раскрываемые в ней сведения. Для этого ему необходимо изучить требования соответствующих зако­нодательных и нормативных актов и убедиться в том, что необходимые показатели отражены в финансовой отчетности и информация раскрыта в примечаниях к ней.

В соответствии с требованиями Закона об аудиторской де­ятельности, проверяя соответствие порядка ведения бухгал­терского учета законодательству, аудитор должен:

- изучить требования действующих законодательных и нор­мативных актов по порядку ведения бухгалтерского учета;

- убедиться в том, что проверяемая организация соблюдает указанные требования.

Как правило, проверка соблюдения требований законода­тельных и нормативных актов производится в ходе аудитор­ских процедур проверки соответствующих статей бухгалтер­ской отчетности. Аудитор должен быть готов к тому, что при этом могут быть выявлены факты несоблюдения законода­тельных и нормативных актов. Например, такие факты могут быть выявлены при ознакомлении с протоколами заседаний совета директоров или иного руководящего органа, при по­лучении от руководства и (или) юриста организации ответов на запросы относительно судебных разбирательств, исков и санкций, при проведении аудиторских процедур по существу в отношении операций или сальдо отчетов.

При оценке влияния фактов несоблюдения законодатель­ных и нормативных актов на финансовую отчетность прове­ряемой организации аудитор должен:

- рассмотреть возможные финансовые последствия для ор­ганизации: штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфиска­ции активов, вынужденное прекращение деятельности, су­дебные разбирательства и т.п.;

- рассмотреть необходимость раскрытия возможных финан­совых последствий в отчетности организации;

- оценить, являются ли возможные финансовые послед­ствия настолько серьезными, что могут повлиять на достовер­ность финансовой отчетности.

Аудитор в максимально короткий срок сообщает о выяв­ленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов РФ аудируемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получает доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора. Однако аудитор может этого не делать при отсутствии последствий или в малозначительных случаях и может заранее ого­ворить с руководством характер вопросов, о которых аудитор будет сообщать.

Ели аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов РФ оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Аудитор должен документировать выявленные (или пред­полагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.