Метод замены отношений, как специальный метод налоговой оптимизации

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения. На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае налоговые органы самостоятельно или через суд могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Замена посреднического договора (комиссии, поручения и т.д.) на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.

1.1. В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. Федерального закона от 31.03.99 г. № 62-ФЗ) операции, совершаемые на основании договоров поручения, комиссии и ряда прочих относятся к посреднической деятельности и облагаются налогом на прибыль по повышенной ставке 11% в федеральный бюджет и до 27 % в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. (Однако необходимо учитывать, что на посреднические услуги не распространяются льготы по налогу на добавленную стоимость для предприятий, имеющих в среднесписочной численности более 50 процентов инвалидов).

Неблагоприятных налоговых последствий можно избежать в случае замены договора комиссии по реализации товаров на договор поставки с отсрочкой платежа, замены договора поручения купли-продажи ценных бумаг на прямой договор купли-продажи между покупателем и продавцом и одновременно на договор оказания консультационных услуг между покупателем и посредником и т.д.

Вместе с тем, при составлении и исполнении договора, заменяющего посреднический, необходимо учитывать, что чрезмерное количество элементов, характерных для посреднического договора, вкупе с небрежным исполнением может послужить основанием для признания сделки мнимой и применения правил налогообложения, применяемых для операции, которую стороны подразумевали.

1.2. Замена договора простого товарищества (совместной деятельности) на договор долевого участия в строительстве.

В соответствии с подп.4.1.1 Инструкции ГНС РФ № 37 суммы средств, направленные на капитальные вложения производственного назначения и жилищное строительство в порядке долевого участия, не облагаются налогом на прибыль.

Однако применение данной нормы на практике вызывает неожиданное затруднение.

Дело в том, договор долевого участия в строительстве прямо не предусмотрен действующим гражданским законодательством в качестве самостоятельной разновидности гражданско-правовых сделок. Для оформления данных отношений наиболее приемлема конструкция договора простого товарищества (совместной деятельности) - глава 55 Гражданского кодекса РФ.

Однако необходимо учитывать, что порядок предоставления льготы по капитальным вложениям по налогу на прибыль привязан к порядку отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Так, в соответствии с подп.4.1.1 Инструкции ГНС РФ № 37 "при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения" (балансовый счет 08).

В то же время в соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету взносы в совместную деятельность отражаются на балансовом счете 06 (58) ("Долгосрочные (краткосрочные) финансовые вложения"). То есть в рассматриваемом случае суммы взносов в совместную деятельность (фактически затраты на строительство в порядке долевого участия) не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как не соответствуют требованиям подп.4.1.1 Инструкции ГНС РФ № 37.

В данном случае замене подлежит практически только название договора простого товарищества на договор долевого участия в строительстве и бухгалтерское отражение операций, совершаемых на его основании (это исключение из правила метода замены отношений).

 

 

22. Метод разделения отношений, как специальный метод налоговой оптимизации.

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько.

Метод разделения применяется, как правило, в случаях когда полная замена не позволяет достичь результата, приемлемо близкого цели первоначальной операции.

2.1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

В соответствии с "Положением о составе затрат..." затраты предприятия на реконструкцию объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Данные затраты отражаются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение стоимости реконструируемых основных фондов.

В соответствии с Положением о составе затрат..." расходы предприятия на проведение ремонтов всех видов: текущего, среднего и капитального, непосредственно относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим).

Коротко сформулировать различия ремонта и реконструкции можно следующим образом: ремонт - это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция - существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.

А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

С ремонтной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1,2,3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4,5,6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

Необходимо отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и договоры с подрядчиками. Поэтому основное внимание необходимо уделить тому, что все сметные документы и договоры подряда на ремонт не должны содержать ссылок типа "модернизация, реконструкция, переоборудование и т.п.", все работы должные именоваться "ремонт", должны использоваться соответствующие "ремонтные" термины.

2.2. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.

При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора - договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае базой для исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды будет являться только сумма вознаграждение по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя).

2.3. Применение метода разделения в капитальном строительстве.

Как правило, при капитальном строительстве крупных объектов заключается ряд договоров: договор подряда заказчика с генеральным подрядчиком, договоры субподряда генерального подрядчика с субподрядчиками.

Генеральный подрядчик отражает в объеме по реализации всю стоимость строительства, каждый из субподрядчиков в свою очередь отражает объем реализации в своей части выполненных работ. Если потери по НДС в данном случае несущественны - сумма НДС, уплаченная генеральным подрядчиком в бюджет уменьшается на суммы НДС предъявленного субподрядчиками, то для налога на пользователей автодорог и налога на содержание ЖКХ механизм зачета входящего налога не предусмотрен. Практически данные налоги уплачиваются в двойном размере - один раз их уплачивают субподрядчики, второй раз - генеральных подрядчик. Данное увеличение налогового бремени не может не сказаться на стоимости объекта строительства.

В ряде случаев (при тесных партнерских отношениях участников) обязанности генерального заказчика могут быть разделены. Все договоры с субподрядчиками заключаются непосредственно заказчиком (после предварительного согласования и рекомендаций генерального подрядчика). Генеральный подрядчик выполняет все обычно возлагаемые функции (контроль за строительством, привлечение субподрядчиков и т.д.), но не заключает договоров субподряда от собственного имени. В этом случае обременительные в плане налогообложения двойные обороты по реализации не возникают.