Учет приобретения земельных участков, объектов природопользования, отдельных объектов основных средств.

 

Согласно Земельному кодексу Российской Федерации, земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами [41].

Стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных предприятиями в собственность, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Учет осуществляется на следующих субсчетах:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования».

Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования включает в себя: расходы по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионные вознаграждения и другие платежи.

Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений должны учитываться отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений определяется их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.

Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются (в размере инвентарной стоимости) в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Корреспонденция счетов по приобретению земельных участков не отличается от корреспонденции по приобретению других объектов основных средств.

Документом, на основании которого приходуются купленные земельные участки, является акт на оприходование земельных угодий (ф. № 111-АПК).

В связи с тем, что плодородие земельных участков с течением времени не должно ухудшаться, амортизация по земельным угодьям не начисляется [1].

Так же на счете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» ведут учет затрат по приобретению зданий, сооружений. Сюда включают суммы оплаченные и начисленные поставщикам и расходы, связанные с приведением объектов в состояние, необходимое для выполнения предусмотренных функций (возможны дополнительные затраты, связанные с перепрофилированием и доведением их до эксплуатационной готовности, расходы на регистрацию и т.д.).

Отдельно учитываются затраты на приобретение машин, оборудования, транспортных средств, средств вычислительной техники, различных инструментов и приспособлений. Затраты по приобретению таких активов относят непосредственно на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитические счета открывают по видам или группам основных средств, группируя по статьям: покупная стоимость, транспортные расходы, прочие расходы на приобретение.

При принятии к учету этих расходов кредитуют соответствующие счета: счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – на покупную стоимость объектов; счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму оплаты персоналу, занятому доставкой, сборкой, обкаткой и т.п. работами: счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму консультационных услуг и т.д. [3].

Следующим немаловажным вложением во внеоборотные активы является выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР).

 

Учет затрат на НИОКР

 

Основным нормативным документом, регламентирующим порядок бухгалтерского учета операций, связанных с расходами на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских (НИОКР) и технологических работ является ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Оно применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым:

– получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

– получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства [9].

Данным Положением должны руководствоваться те организации, которые выполняют НИОКР собственными силами или заказавшие выполнение этих работ сторонней организации для дальнейшего использования в собственном производстве, но не для дальнейшей перепродажи. В случае если организация выступает исполнителем (подрядчиком), выполняя НИОКР для сторонних организаций, понесенные издержки по НИОКР подлежат учету на счетах затрат с дальнейшим признанием их в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Основное отличие научно-исследовательских работ (далее – НИР) от опытно-конструкторских (далее – ОКР) и технологических работ (далее – TP) состоит в форме представления результатов работ. Результатом НИР, как правило, является научный отчет, ОКР – законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации, а результатом технологических работ – описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования [3].

Организации могут проводить НИОКР собственными силами или заключать договоры на выполнение работ с другими специализированными организациями и учреждениями.

На стадии проведения НИОКР фактически произведенные затраты независимо от результата работ отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Порядок отражения затрат на проведение НИОКР и документальное оформление зависят от способа их выполнения.

При проведении НИОКР собственными силами организации специализированному подразделению или группе работников организации выдается техническое задание, согласно которому разрабатывается программа работ. В программу включается, перечень планируемых работ по НИОКР.

В зависимости от вида расходов фактически произведенные затраты оформляются первичными учетными документами.

Аналитический учет ведется по каждому виду НИОКР и элементам затрат. Состав затрат при выполнении работ определен законодательно.

Признание фактически произведенных затрат на НИОКР зависит от результата работ. Поэтому сумму налога на добавленную стоимость по таким затратам целесообразно учитывать обособленно на отдельном субсчете к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Если НИОКР выполняется сторонними организациями, то для проведения таких работ заключается договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ в порядке, определенном главой 38 ГК РФ.

Согласно договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Документальным подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки выполненных работ.

Если выполнение НИОКР облагается налогом на добавленную стоимость у организации, проводящей такие работы в качестве исполнителя, то она предъявляет заказчику счет-фактуру для осуществления расчетов по НДС. Заказчик учитывает НДС по затратам на НИОКР на счете 79 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», к которому может быть открыт отдельный субсчет.

Аналитический учет расходов на выполнение НИОКР, выполняемых на основании хозяйственных договоров, ведется обособленно по видам работ, договорам.

Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ. При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете могут быть признаны как нематериальные активы, внереализационные расходы или расходы на НИОКР в зависимости от полученного результата работ.

Если проведенные организацией научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата, то в бухгалтерском учете такие затраты признаются внереализационными расходами отчетного периода. Указанные расходы списываются с кредита 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет 91 «Прочие доходы и расходы» [4].

В учете НИОКР существует ряд проблем, одна из них, так же как и в источниках финансирования вложений во внеоборотные активы, рассмотренных нами ранее, т.е. расхождения в налоговом и в бухгалтерском законодательстве.

В таблице 5 представлены расходы на НИОКР со стороны налогового и бухгалтерского законодательства.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) [41,43].

Уже на первых абзацах статьи кодекса есть расхождения с нормами бухгалтерского учета – согласно пункту 4 ПБУ 17/2002 не являются его объектом регулирования:

1) работы по подготовке и освоению производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

2) работы по подготовке и освоению производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

3) работы, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного (технологического) процесса [9,43].

Так же не устанавливаются ограничения на перечень расходов. Накопленные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Если же НИОКР не дали положительного результата, расходы также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Не поясняется, как следует поступать, если в результате проведения НИОКР получен положительный результат, но он пока не применяется организацией. Налоговое ведомство высказало свою позицию по данному вопросу в методических рекомендациях к главе 25 НК РФ, в настоящий момент отмененных. В этом документе говорилось, что для учета расходов на НИОКР необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности.

Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, предлагалось всю сумму осуществленных расходов учитывать для налогообложения в течение срока, оставшегося до истечения трех лет с даты окончания соответствующих работ, равномерно [43].

Таким образом, организациям выгоднее заявить, что проведенные НИОКР не дали положительных результатов, чем по каким-то причинам не использовать полученный результат.

Изучив методику формирования учета вложений во внеоборотные активы можно перейти к сравнению Российской и международной практики учета.

Таблица 5 – Расходы на НИОКР в налоговом и бухгалтерском учете

Показатель	В налоговом учете (ст. 262 НК РФ)	В бухгалтерском учете (ПБУ 17/2002)
Состав НИОКР	Научная (научно-исследовательская) деятельность	Деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные и прикладные научные исследования
Научно-техническая деятельность	Деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечение функционирования науки, техники и производства как единой системы
Экспериментальные разработки	Деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование
Изобретательство	Изобретение должно быть новым, иметь изобретательский уровень, являться промышленно применимым	Не признается НИОКР
Состав расходов на НИОКР	Все фактически произведенные расходы, относящиеся к НИОКР
Условия признания расходов на НИОКР	1. Документальное подтверждение суммы расходов и факта выполнения работ. 2. НИОКР ведут к получению экономической выгоды. 3. Результаты НИОКР имеют практическое применение. 4. Результаты НИОКР не относятся к нематериальным активам
Учет расходов в случае невыполнения условий признания	Не учитываются в целях налогообложения прибыли	Признаются внереализационными расходами отчетного периода
Порядок списания расходов на НИОКР	НИОКР, давшие положительный результат	Включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ	Включаются в расходы по обычным видам деятельности не более пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ, линейным способом либо пропорционально объему продукции. В течение года равномерно в размере 1/12 годовой суммы
НИОКР, не давшие положительного результата	Включаются в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ, но не более 70%	Признаются внереализационными расходами отчетного периода (без ограничений)

 

2.4 Международная и российская практика учета вложений во внеоборотные активы

Из всего вышесказанного следует, что в отечественной практике существует достаточно много проблем, связанных с понятием вложений во внеоборотные активы. В связи с тем, что сейчас происходит реформация российской системы бухгалтерского учета, хотелось бы рассмотреть, как решаются эти вопросы в международных стандартах финансовой отчетности.

Обозначенный круг противоречивых и в недостаточной мере разработанных вопросов остается неразрешенным и в международной теории и практике учета, нашедшей отражение в примерно 40 Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

При этом проблема заключается не в отдельных, особенностях ведения учета, а в том, как собственно его организовать и какие инвестиционные операции согласно МСФО следует считать капитальными вложениями.

Ответ на поставленный вопрос должен находиться в МСФО 25 «Учет инвестиций». Так, в пунктах 1, 3 указанного стандарта говориться о том, что он должен применяться для учета и раскрытия информации об инвестициях [38].

Поскольку о капитальных вложениях не упомянуто ни в одном из перечисленных пунктов, можно сделать вывод об основополагающей роли МСФО 25 для определения порядка их учета.

В пункте 6 МСФО 25, раскрывающем формы инвестиций, зафиксировано: «Большинство инвестиций представляют финансовые права, но некоторые являются материальными, такие как определенные инвестиции в землю или здания…». МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» также свидетельствует о принадлежности капитальных вложений к инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов: согласно п. 16 (а) МСФО 7 примерами потоков денежных средств от инвестиционной деятельности являются денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов, а также капитализированные затраты на их создание для использования во внутрипроизводственных целях. Однако анализ содержания МСФО 25 «Учет инвестиций» показал, что он практически полностью посвящен финансовым вложениям, а никак не капитальным. Также в МСФО 25 введено понятие инвестиционной собственности и рассмотрен порядок ее учета.

В соответствии с п. 4 МСФО 25 инвестиционная собственность определяется как «инвестиции в землю и здания, которые по существу становятся собственностью не для использования или ведения операций инвестирующей компанией или другой компанией внутри той же группы, что и инвестирующая компания». Далее в п. 11 зафиксировано: «…инвестиции, такие как инвестиционная собственность, предназначены для их содержания в течение нескольких лет для получения прибыли и прироста стоимости капитала. Поэтому они классифицируются как долгосрочные активы…». Из приведенных положений, таким образом, следует, что инвестиционная стоимость по своему экономическому содержанию является долгосрочными инвестициями во внеоборотные активы, приобретаемыми не для использования в текущей деятельности хозяйствующего субъекта, а на другие цели. Указанный вывод подтверждается также комментариями О.В. Соловьевой, которая отмечает, что к долгосрочным инвестициям в международной теории и практике бухгалтерского учета относятся следующие их виды: 1) инвестиции в ценные бумаги; 2) инвестиции в материальные внеоборотные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности, а предназначены для перепродажи, будущего использования или держатся с целью будущего увеличения их стоимости;

3) инвестиции в дочерние компании, филиалы, совместные предприятия и другие, если данные об их деятельности не входят в консолидированную отчетность;

4) инвестиции, отвлеченные в специальные фонды, или денежные средства, законсервированные для будущего целевого использования (например, фонд для погашения обязательств, фонд для выкупа акций, пенсионный фонд).

Помимо этого О.В. Соловьева причисляет к инвестициям в различного рода фонды средства, зарезервированные для покупки основных средств [44].

Следует заметить, что образование любых фондов, в том числе и для приобретения основных средств, не свидетельствует о формировании активов, а является хозяйственной операцией, в результате которой изменения происходят только внутри пассива баланса. Но поскольку в соответствии с определением инвестиций, приведенным в п. 4 МСФО 25, инвестиции – это актив, то можно сделать вывод о неправомерности включения средств, отвлеченных в специальные фонды в инвестиции.

Приведенный анализ содержания МСФО 25 «Учет инвестиций» показал, что данный стандарт не способствует разрешению проблемы учета инвестиций в основные средства, приобретаемые с целью их дальнейшего использования внутри инвестирующей компании. В связи с этим нужно обратиться к содержанию МСФО 11 «Договоры подряда»: в нем также не обозначены подходы к принципиальным разграничениям в организации учета капитальных вложений подрядным способом, как у застройщика (заказчика), так и у исполнителей строительно-монтажных работ по договору. Однако в соответствии с п. 1 МСФО 11 должен применяться для учета договоров подряда в финансовой отчетности подрядчиков, а не инвесторов (заказчиков). Иными словами, под работами, произведенными по договорам подряда, в стандарте понимается, прежде всего, основная деятельность строительных, ремонтных, архитектурных, проектных и других организаций, а никак не капитальные инвестиции. Если же строительные работы приобретают характер капитальных вложений подрядчика, то только в тех ситуациях, когда он выполняет их для собственных нужд хозяйственным способом или выступает в роли заказчика по отношению к сторонним специализированным компаниям (другим подрядчикам). Но в данном случае, во-первых, речь идет уже не об основной (текущей), а об инвестиционной деятельности подрядной организации, а, во-вторых, затраты по произведенным работам в соответствии с требованием МСФО 11 должны будут отражены в отчетности стороннего подрядчика, но никак не инвестирующего заказчика. Приведенные доводы свидетельствуют о нецелесообразности применения положений МСФО 11 «Договоры подряда» к организации учета капитальных вложений хозяйствующих субъектов.

Практический интерес вызывает порядок раскрытия в отчетности информации об осуществляемых инвестициях. В соответствии с МСФО 25 «Учет инвестиций» к капитальным вложениям хозяйствующего субъекта может быть применим только подпункт 50, предполагающий целесообразность представления подробностей о любой отдельной инвестиции, являющейся значительной частью активов отчитывающейся компании. В то же время, пункты 66–67 МСФО 16 «Основные средства», предписывающие характер информации, подлежащей раскрытию в отношении каждого вида основных средств, предполагают необходимость отражения в отчетности стоимости поступивших объектов, затрат на строительство и обязательств по приобретению основных средств. Соответственно первый вид операций означает списание законченных капитальных вложений и ввод в эксплуатацию готовых объектов; второй и третий – незавершенное строительство и незаконченное приобретение объектов основных средств, то есть величину капитальных вложений на отчетную дату.

Следовательно, согласно международной теории и практике учета, капитальные вложения как инвестиции в основной капитал надлежит отражать в составе основных средств, но никак не инвестиций хозяйствующего субъекта.

Сделанный вывод косвенно подтверждается рядом положений МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Так, в п. 66 указанного стандарта приведен состав линейных статей баланса, в числе которых есть статья «Основные средства», а инвестиционные активы предлагается отражать по статьям «Финансовые активы» и «Инвестиции, учтенные по методу участия». Очевидно, что при такой структуре баланса капитальные вложения наиболее логично учитывать в составе основных средств хозяйствующего субъекта. В то же время, согласно п. 97 и п. 99 МСФО 1, величина незавершенного строительства и незаконченного приобретения отдельных объектов основных средств представляет собой конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности и, следовательно, должна быть выделена в отдельный подкласс (подстатью). Данное положение не противоречит пунктам 72–73 МСФО 1 и соответствует нынешней структуре отечественного бухгалтерского баланса. Но при этом незавершенным остается вопрос об отражении в отчетности инвестиционной собственности. Следует ли ее показывать по тому же подклассу статьи «Основные средства», что и капитальные вложения, или использовать для этой цели отдельную подстатью – в Международных стандартах об этом ничего не говорится.

Таким образом, анализ Международных стандартов финансовой отчетности показывает серьезную не проработанность в них вопросов, посвященных организации учета и порядку отражения в отчетности капитальных вложений хозяйствующих субъектов. Согласно российскому учету незавершенные капитальные вложения как инвестиции в основой капитал предлагается отражать в учете и отчетности как основные средства, а в МФСО как инвестиции.

Отмеченные обстоятельства, таким образом, подтверждают актуальность исследуемой проблемы, касающиеся целесообразности учета капитальных вложений, так как она остается неразработанной не только в отечественной, но и в международной теории и практике бухгалтерского учета.